Новые мсфо: особенности применения. Новые мсфо: особенности применения Любая разница между суммой, учтенной в качестве выпущенного акционерного капитала, вместе с дополнительным возмещением в форме денежных средств или других активов, и суммой, учтенной в

IFRS 3 заменяет IAS 22 «Объединение компаний» с 31 марта 2004 года. Объединение бизнеса в соответствии с IFRS 3 происходит по методу покупки. Покупатель учитывает приобретаемые идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения. Гудвилл, который возникает при приобретении, впоследствии не амортизируется, а тестируется на предмет обесценения.

IFRS 3 «Объединения бизнеса (Business Combinations)» заменил ранее действовавший одноименный стандарт IAS 22 и представляет собой хороший пример конвергенции (convergence) между МСФО и US GAAP. Кроме этого, данный стандарт является хорошей иллюстрацией дальнейшего движения МСФО в сторону применения справедливой стоимости (Fair value) для оценки активов и обязательств компаний.

Разработка стандарта велась в рамках проекта конвергенции между МСФО и US GAAP и продолжалась с 2003 по 2004 год. Первый этап был завершен принятием стандарта 31 марта 2004 г. В настоящее время идет второй этап разработки стандарта.

Определения

При разработке IFRS 3 была проведена работа в части уточнения действующих дефиниций и установления новых:

Уточнено определение термина «объединения бизнеса (business combinations)» - это объединения отдельных компаний или бизнесов в одну компанию, составляющую отчетность (reporting entity);

Дано новое определение термина «бизнес (business)» и во всем стандарте вместо термина «деятельность (operations)» используется термин «бизнес»;

Дано новое определение термина «компании под общим контролем (entities under common control)».

Сфера применения IFRS 3

IFRS 3 применяется ко всем объединениям бизнеса, за исключением объединения:

Компаний, формирующих совместное предприятие (joint venture);

Компаний под общим контролем (entities under common control);

Компаний, объединенных только договором (entities brought together by contract only);

Компаний на взаимных началах (mutual entities).

Например, кооперативов, обществ взаимного кредита и т.п.

Метод объединения бизнеса

Все объединения бизнеса учитываются с применением метода покупки (purchase method). В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете покупателя. IFRS 3 подробно разъясняет механизм действия данного метода.

Применение метода покупки требует последовательного осуществления следующих действий:

Оценка стоимости объединения;

Распределение стоимости объединения между приобретенными активами, обязательствами и условными обязательствами.

В свою очередь каждое из последовательных действий определяется правилами, так определение покупателя производится на основе признаков, установленных в IFRS 3. Основный признак содержится в дефиниции «покупатель».

Покупатель (acquirer) - объединяющаяся компания (combining entity), которая получает контроль над другими объединяющимися компаниями или бизнесами.

Дополнительные признаки или индикаторы, определяющие покупателя в сделке, изложены в IFRS 3 п. 20-21.

Покупатель (acquirer) определяется в зависимости от дополнительных признаков, изложенных ниже:

Компания, передающая денежные средства или другие активы в обмен на голосующие акции;

Компания, менеджмент которой получает доминирующее положение в объединенной компании;

Компания, выпускающая долевые инструменты для процесса объединения;

Компания, чьи активы или доходы значительно превосходят аналогичные показатели другой компании.

Кроме перечисленных новшеств, IFRS 3 рассматривает особые случаи объединения и действия, обусловленные ими:

Условные выплаты (скидка или наценка) включаются в стоимость объединения на дату покупки в следующих случаях:

их осуществление вероятно;
существует их надежная оценка;

Критерии идентификации приобретенных активов и обязательств

Критерии идентификации приобретенных специфических активов и обязательств следующие:

Резервы на реструктуризацию (restructuring provisions) - покупатель более не может признавать затраты на планируемую реструктуризацию в составе гудвилла (goodwill);

Условные обязательства (contingent liabilities) - должны признаваться в учете покупателя по справедливой стоимости, если она может быть надежно определена на дату покупки. В дальнейшем следует руководствоваться IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets). В Приложении «В» к IFRS 3 дано подробное руководство по определению справедливой стоимости активов и обязательств, приобретенных организацией. IFRS 3 требует от покупателя учитывать чистые активы приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату покупки. Для отнесения затрат на объединение покупатель должен определять справедливую стоимость отдельных видов активов и обязательств следующим образом:

Для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке, покупатель должен использовать текущие рыночные цены;

Для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, покупатель должен использовать оценочную стоимость, которая учитывает такие показатели как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов компаний с аналогичными характеристиками;

Для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов покупатель должен использовать дисконтированную стоимость, определенную по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование;

для готовой продукции и товаров покупатель должен использовать продажные цены за вычетом суммы расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли, которая зависит от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;
для незавершенного производства покупатель должен использовать продажные цены на готовую продукцию за вычетом затрат на завершение производства продукции, расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли, зависящей от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;
для сырья и материалов покупатель должен использовать текущую стоимость приобретения аналогичных сырья и материалов;

Для нематериальных активов покупатель должен определять их справедливую стоимость:

на основе цен на активном рынке согласно требованиям IAS 38;
если активного рынка не существует, на основе затрат, которые покупатель понес бы по объекту нематериальных активов при совершении сделки с независимой желающей заключить такую сделку стороной, то есть на базе имеющейся у покупателя информации согласно IAS 38;

Для налоговых активов и обязательств покупатель должен использовать сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения, или налогами к оплате в соответствии с IAS 12 «Налоги на прибыль», признаваемых с учетом перспектив налогообложения объединенной компании;

Для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, полученных авансов и других требований необходимо использовать дисконтированную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок;

Для обременительных договоров и других идентифицируемых обязательств приобретаемой компании покупатель должен использовать дисконтированную стоимость выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам;

Для условных обязательств приобретаемой компании покупатель должен использовать суммы, которые запросила бы третья сторона для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж.

Если подтвержденная рыночная цена отсутствует в силу специфического характера объекта основных средств и из-за того, что подобные объекты редко продаются отдельно от действующего бизнеса, покупатель должен оценивать справедливую стоимость с использованием метода определения доходов от использования основных средств или путем определения его остаточной восстановительной стоимости.

Применение дисконтирования

Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дисконтирования не является существенным.

Величина налоговых активов и налоговых обязательств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости и не подлежит дисконтированию.

Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным.

Методы определения дисконтированной стоимости также могут использоваться для определения справедливой стоимости.

Гудвилл (Goodwill)

Гудвилл (Goodwill) - будущие экономические выгоды, возникающие за счет активов, которые невозможно отдельно идентифицировать и признать в учете.

В балансе признается только положительный гудвилл в сумме превышения стоимости покупки над приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств по состоянию на дату покупки.

IFRS 3 определяет метод учета объединения бизнеса - по первоначальной стоимости за минусом обесценения (impairment).

Амортизация на гудвилл не начисляется; вместо этого ежегодно проводится тест на обесценение в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов (Impairment of Assets)».

Отрицательная разница между стоимостью объединения бизнеса и долей чистых активов приобретенной компании (отрицательный гудвил) сразу отражается в Отчете и прибылях и убытках.

Временные оценки

Если после объединения бизнеса не представляется возможным оценить справедливую стоимость всех активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании к концу периода, в котором произошло объединение, то в целях подготовки финансовой отчетности покупатель должен учитывать покупку с использованием временных оценок.

Например, приобретение дочерней компании в конце года (ноябрь) приводит к тому, что на конец финансового года некоторые иностранные активы приобретенной компании еще не оценены по справедливой стоимости. В данном случае нужно использовать временные оценки.

Покупатель должен отражать любые корректировки этих временных оценок в течение двенадцати месяцев после даты покупки и использовать скорректированные значения начиная с даты покупки. Любая амортизация активов будет начисляться начиная с даты покупки, а не с даты внесения корректировок в отношении временных оценок.

Корректировка временных оценок является ретроспективной корректировкой, которая должна быть приурочена к дате покупки.

Стоимость гудвилла определяется на дату покупки с учетом возможной ее корректировки в связи с последующим уточнением оценки активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании.

Сопоставимая информация в финансовой отчетности должна корректироваться в связи с уточнением временных оценок.

После того как будет готова первая финансовая отчетность, корректировки в нее могут вноситься только для исправления допущенных ошибок в соответствии с IAS 8.

В первую финансовую отчетность после объединения компаний, после того как эта отчетность подготовлена, не должны вноситься корректировки показателей в связи с изменениями в бухгалтерских оценках.

IAS 8 требует от компаний ретроспективной корректировки ошибок и представления финансовой отчетности таким образом, как если бы эта ошибка не была допущена, путем пересмотра сопоставимой информации за предыдущие отчетные периоды, в которых были сделаны ошибки.

Оценка статьи финансовой отчетности, подлежащей корректировке, должна рассчитываться таким образом, как если бы покупка компании учитывалась по справедливой стоимости по состоянию на дату покупки. При этом стоимость гудвилла корректируется ретроспективно на сумму корректировки.

Отложенные налоговые активы

IFRS 3 устанавливает порядок признания отложенных налоговых активов при составлении первой финансовой отчетности после объединения бизнеса.

В основу порядка признания положены критерии признания активов в качестве отдельных активов. Поэтому, если потенциальная выгода приобретаемой компании от переноса убытков в уменьшение налогооблагаемой прибыли будущих периодов или от других отложенных налоговых активов не соответствовала критериям признания в качестве отдельного актива на дату объединения, но впоследствии эти критерии были удовлетворены, покупатель должен признать эту выгоду в качестве отложенного возмещения налога в отчете о прибылях и убытках в соответствии с IAS 12 «Налоги на прибыль».

Покупатель должен также уменьшить балансовую стоимость гудвилла на равнозначную сумму и признать это уменьшение в качестве расхода. Однако компания может применять требования IFRS 3 к гудвиллу, признанному в учете до 31 марта 2004 года, при условии, что компания также будет перспективно применять требования IAS 36 и IAS 38.

Раскрытие информации в отчетности

Раскрывается информация о сути и финансовых результатах объединений, произошедших:

За период после отчетной даты.

Для каждого объединения, которое произошло в течение отчетного периода, покупатель должен раскрывать:

Дату покупки;

Стоимость объединения и составляющие этой стоимости, включая любые затраты, имеющие непосредственное отношение к объединению бизнеса.

В том случае, когда акции выпускаются как часть стоимости объединения, должна также раскрываться следующая информация:

Справедливая стоимость этих акций, а также основа, используемая для определения их справедливой стоимости.

В случае, когда на дату обмена объявленная цена размещения акций отсутствует, в отчетности следует раскрывать допущения, которые использовались для определения справедливой стоимости акций.

В том случае, если на дату обмена объявленная цена размещения акций существует, но не использовалась в качестве основы для определения стоимости объединения, этот факт следует раскрывать вместе с:

Методом и допущениями, которые использовались для определения справедливой стоимости акций;

Общей суммой разницы между справедливой стоимостью акций и объявленной ценой размещения.

Покупатель должен раскрывать:

Суммы, признанные на дату покупки, по каждому классу активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, и если только такое раскрытие не считается нецелесообразным, покупатель должен также раскрывать балансовую стоимость каждого из этих классов, определенную в соответствии с МСФО непосредственно перед объединением.

В том случае, если такое раскрытие считается нецелесообразным, то этот факт также должен раскрываться вместе с:

Описанием факторов, повлиявших на увеличение стоимости и признание гудвилла, т.е. описанием каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснением, почему справедливая стоимость актива не может быть надежно оценена, или описанием характера любого отрицательного гудвилла;

Суммой прибыли приобретаемой компании с даты покупки до отчетной даты, включенной в финансовую отчетность покупателя за соответствующий период.

Информация должна раскрываться в совокупности для объединений, которые произошли в течение отчетного периода и которые по отдельности не являются существенными.

Если первоначальный метод учета объединения, которое произошло в отчетном периоде, был определен как временный, соответствующий факт также должен раскрываться с указанием причин, почему метод учета является временным.

Покупатель должен раскрывать следующую информацию, кроме случаев, когда такое раскрытие считается нецелесообразным:

Прибыль объединенной компании за период, как если бы дата покупки для всех объединений, произведенных в течение периода, соответствовала бы началу этого периода.

Если такое раскрытие нецелесообразно, этот факт должен быть отмечен с указанием причин отсутствия раскрытия информации.

Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, которое имело место после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности, кроме случаев, когда такое раскрытие считается нецелесообразным. Если такое раскрытие нецелесообразно, этот факт должен быть отмечен с указанием причин.

Покупатель должен раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить динамику финансового результата, исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем отчетном периоде и имеющих отношение к объединениям бизнеса, которые произошли в текущем или предыдущих отчетных периодах.

Покупатель должен раскрывать следующую информацию:

имеет отношение к приобретенным идентифицируемым активам, обязательствам, условным обязательствам, учтенным при объединении бизнеса, которое произошло в текущем или предыдущем отчетных периодах;
имеет такой размер, характер или влияние, которое представляет важное значение для понимания результатов деятельности объединенной компании;

Информацию об исправлении ошибок, которую требуется раскрывать согласно IAS 8, по любым идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам приобретаемой компании, или об изменениях в стоимости этих показателей.

Компания должна раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода.

Компания должна приводить сверку балансовой стоимости гудвилла на начало и конец отчетного периода, показывающую:

Дополнительный гудвилл, признанный в течение периода, за исключением гудвилла, включенного в группу активов, предназначенных для выбытия, которые при покупке отвечают критериям активов, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5;

Корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение периода;

Гудвилл, включенный в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5, и гудвилл, который перестает признаваться в течение периода и который не был включен в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи;

Убытки от обесценения, признанные в течение периода, в соответствии с IAS 36;

Чистые курсовые разницы, возникающие в течение периода, в соответствии с IAS 21;

Любые другие изменения в балансовой стоимости в течение периода;

Валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода.

Компания должна раскрывать информацию о возмещаемой стоимости и обесценении гудвилла.

Второй этап проекта
«Объединения бизнеса»

В данной статье рассмотрены основные вопросы, регулирующие отражение в финансовой отчетности объединения бизнеса согласно IFRS 3, являющегося результатом первого этапа проекта. Однако работа по второму этапу проекта «Объединения бизнеса» продолжается.

Основными элементами второго этапа проекта являются:

Одновременное изменение IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements).

Предварительный проект стандарта (Exposure Draft) опубликован 12 июля 2005 г., период его обсуждения закончился 28 октября 2005 г.

Кроме информации о состоянии работы на втором этапе, необходимо отметить некоторые предлагаемые изменения IFRS 3, которые затрагивают следующие вопросы:

Использование модели экономического субъекта (economic entity model) для учета операций с миноритарными акционерами;

Признание гудвилла в отношении долей участия, не дающих контроля;

Признание по справедливой стоимости условных активов и условных обязательств приобретенной стороны.

М.И. Суркова
RSM Топ-аудит

В марте этого года Совет по международным стандартам опубликовал два новых стандарта финансовой отчетности: МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» и МСФО (IFRS) 5 «Долго-срочные активы, удерживаемые для дальнейшей перепродажи, и прекращающиеся операции». Их издание, как и недавнее изменение пятнадцати действующих международных стандартов, является продолжением процесса сближения МСФО и ГААП США, который начался еще в 2000 году. Проанализируем основные требования к ведению учета, изложенные в новых стандартах.

МСФО (IFRS) 3

Положения МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» касаются группы компаний (холдингов) и предприятий, планирующих проводить слияния или поглощения. Цель этого стандарта - определить порядок учета в компании, контролирующей деятельность других предприятий.

Требования нового стандарта МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» должны быть применены ко всем операциям по приобретению компаний, произведенным после 31 марта 2004 года. Этот стандарт заменяет действовавший с 1983 года МСФО 22 «Объединение компаний», а также ряд ПКИ (SIC):

ПКИ 9 «Объединение компаний - классификация в качестве покупки или объединения интересов»;
ПКИ 22 «Объединение компаний - последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженный гудвилл»;
ПКИ 28 «Объединение компаний - «Дата обмена» и справедливая стоимость долевых инструментов».

Не так давно мы уже рассматривали вопросы формирования отчетности и ведения учета в рамках группы компаний 2 , поэтому не будем подробно анализировать все положения стандарта. Остановимся на наиболее значимых изменениях, которые коснулись метода учета, оценки идентифицируемых активов и обязательств, учета нематериальных активов и условных обязательств, оценки и учета деловой репутации, резервов под частичное или полное прекращение операций.

Метод учета

В соответствии с МСФО 22 при слиянии компаний для составления отчетности может быть использован как метод покупки, так и метод объединения интересов. Практика применения этого стандарта показала, что отчетность, для составления которой применялся метод покупки, плохо сопоставима с отчетностью, составленной с использованием метода объединения интересов. При использовании этих методов применительно к одному и тому же слиянию компаний получаются разные результаты оценки консолидированных активов, нераспределенной прибыли, деловой репутации, добавочного капитала и, как следствие, различная валюта баланса. Поэтому согласно МСФО (IFRS) 3 учет в группе компаний будет вестись только на основании метода покупки, который не претерпел существенных изменений по сравнению с МСФО 22.

Другая причина, по которой было решено отказаться от использования метода объединения интересов, - запрет на его применение национальными стандартами Австралии, США и Канады. Другими словами, его использование противоречило предполагаемому сближению МСФО и ГААП США.

Требование МСФО (IFRS) 3 применять метод покупки распространяется на компании, которые были приобретены после 31 марта 2004 года. Предприятия, которые до этого времени использовали метод объединения интересов, могут продолжать вести учет прежним способом.

По словам Ильи Ненашева, аналитика компании ОАО «Исток» (Москва), исключение метода объединения интересов является не принципиальным. Даже в зарубежной практике этой методикой пользовались единицы, не говоря уже о России.

Личное мнение
Мария Суконкина, начальник отдела консолидированной отчетности по МСФО АК «Транснефтепродукт» (Москва)

На мой взгляд, исключение метода объединения интересов оправданно. Несмотря на то что как таковое объединение интересов в действительности бывает очень редко, применение этой методики позволяет компании несколько завысить в отчетности показатели финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому некоторые компании всеми правдами и неправдами стремились отразить слияние как «объединение интересов». Теперь возможность искажения отчетности исключена.

Оценка приобретаемых активов и обязательств

Устаревший стандарт МСФО 22 «Объединение компаний» допускал использование двух методов оценки активов и обязательств - предпочтительного и альтернативного. В МСФО (IFRS) 3 выбор не предусмотрен: активы и обязательства должны оцениваться только по справедливой стоимости, то есть альтернативным методом. Предпочтительный метод оценки, при котором активы и обязательства покупаемой компании оценивались как сумма их балансовой стоимости на дату покупки и части разницы между справедливой и балансовой стоимостью, исключен.

В новом стандарте нет специальной оговорки о том, что компании, использовавшие предпочтительный метод, должны переоценить активы и обязательства. Значит, по уже заключенным сделкам разрешается применение положений МСФО 22.

Личное мнение
Мария Суконкина

Альтернативный метод оценки представляется наиболее обоснованным. С одной стороны, это более простой и понятный метод отражения стоимости активов, с другой - он позволяет получить понятный расчет стоимости доли миноритарных акционеров.

Учет условных обязательств

Условное обязательство - обязательство компании, возникшее в прошлом, которое необходимо будет исполнить в зависимости от наступления заранее определенного события, не зависящего от руководства компании. Условные обязательства могут возникнуть из незакрытых судебных разбирательств, из учтенных до отчетной даты векселей, срок погашения которых не наступил, и т. д.

Очевидно, что, приобретая предприятие с условными обязательствами, необходимо их корректно отразить в сводной отчетности.

До момента принятия МСФО (IFRS) 3 условные обязательства учитывались в составе гудвилла приобретенной компании. Новый стандарт требует отражать условные обязательства отдельно по справедливой стоимости на дату покупки, если такая стоимость может быть надежно оценена. В качестве надежной оценки могут рассматриваться заключения независимых оценщиков.

Применение нового стандарта при существовании у компании условных обязательств приведет к изменению структуры баланса и ликвидности.

Оценка и учет деловой репутации

Изменения в учете деловой репутации связаны с пересмотром принципов амортизации и отражения в отчетности отрицательного гудвилла компании.

Деловая репутация, принятая к учету, в соответствии с МСФО 22 должна амортизироваться в течение срока своего существования, но не дольше 20 лет. Новый стандарт вместо амортизации деловой репутации предписывает минимум раз в год проводить тестирование стоимости на предмет обесценения.

Личное мнение
Мария Суконкина

С точки зрения ведения учета амортизировать стоимость гудвилла значительно проще. Но проведение регулярной переоценки стоимости гудвилла, которое предлагается в новом стандарте, на мой взгляд, больше соответствует экономическому смыслу события. Амортизация - это перенос стоимости в результате использования актива на стоимость выпускаемой продукции. Но если такое использование легко проанализировать в отношении других активов, то в отношении гудвилла - большая проблема.

Однако не совсем понятно, как применять новый стандарт на практике. Вопрос оценки (переоценки) стоимости гудвилла всегда был непростым. Скорее всего, придется проводить полную оценку стоимости группы компаний и из полученной цифры вычитать стоимость чистых активов. Такая процедура мне представляется дорогостоящей и очень трудоемкой. Будут ли затраты на проведенную оценку соответствовать полезности полученной информации, не ясно.

Изменен и порядок отражения отрицательного гудвилла. Если стоимость доли приобретаемых чистых активов компании превышала сумму сделки, такая разница по МСФО 22 признавалась отрицательной деловой репутацией. Согласно же МСФО (IFRS) 3 отрицательная деловая репутация должна списываться в расход периода, в котором осуществлена сделка. Отрицательная деловая репутация, признанная и не полностью самортизированная по состоянию на 31 марта 2004 года, должна быть списана на входящий остаток нераспределенной прибыли на эту же дату.

Учет резервов под прекращение (снижение) операций

В соответствии с МСФО 22 компания-покупатель должна была отразить в консолидированной отчетности резерв под запланированное снижение или прекращение операций (деятельности) приобретаемой компании. По новому стандарту МСФО (IFRS) 3 учитывать подобные резервы необходимо, только если они уже сформированы в приобретаемой компании на дату ее покупки.

Специальных требований к компаниям, создавшим резервы под прекращение операций до 31 марта 2004 года, не предъявляется. Это означает, что списания ранее сформированных резервов не происходит, а их учет ведется в прежнем порядке.

МСФО (IFRS) 5

Стандарт «Долгосрочные активы, удерживаемые для дальнейшей перепродажи, и прекращающиеся операции» вступает в силу с 1 января 2005 года и впервые должен быть применен к отчетности за 2005 год. МСФО (IFRS) 5 заменяет действовавший с 1 января 1999 года МСФО 35 «Прекращающиеся операции». За основу нового стандарта был взят американский FASB 144 «Учет обесценения или выбытия долгосрочных активов».

МСФО (IFRS) 5 рассматривает два основных направления учета:

прекращающиеся операции;
оценка и отражение долгосрочных активов, удерживаемых для дальнейшей перепродажи.

Прекращающиеся операции

МСФО (IFRS) 5 определяет прекращающиеся операции иначе, чем МСФО 35, в соответствии с которым операция рассматривается как прекращаемая с даты, когда произошло наиболее раннее из двух событий:

подписание соглашения о продаже активов, относящихся к прекращаемой деятельности;
одобрение и объявление советом директоров компании формального плана о прекращении одного из направлений деятельности.

По словам Марии Суконкиной, таким одобрением в российской практике обычно служило решение совета директоров, отраженное в протоколе заседания.

МСФО (IFRS) 5 классифицирует операцию (деятельность) как прекращаемую с даты, когда она выбыла или определена как актив для перепродажи. Отнесение к активам для перепродажи возможно в случае, если операция:

представляет собой отдельное направление деятельности;
является частью единого плана по выбытию такого направления;
выполняется дочерней компанией, приобретенной специально для перепродажи.

В МСФО (IFRS) 5, как и в старом стандарте, содержится требование представлять результат прекращающейся деятельности на «нетто-основе» (за вычетом налога на прибыль) отдельно от остальной деятельности компании.

Долгосрочные активы, удерживаемые для дальнейшей перепродажи

Помимо принципов учета прекращающихся операций стандарт содержит подходы к отражению долгосрочных активов компании, удерживаемых для перепродажи, которые не были приведены в предшествующих стандартах. Актив считается предназначенным для перепродажи в случае, если его стоимость планируется возместить за счет продажи, а не путем амортизации. Период, за который планируется реализовать актив, как правило, не превышает одного года. Активы, предназначенные для продажи, отдельно отражаются в учете и отдельной строкой - в отчетности компании.

Согласно новому стандарту долгосрочные активы, удерживаемые для дальнейшей продажи, должны отражаться в отчетности по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию актива. Однако если актив приобретен как часть объединения бизнеса, то он должен быть оценен по справедливой стоимости за минусом расходов по продаже.

Амортизация по таким активам не начисляется. Если сделку по продаже актива невозможно завершить в течение одного года, то на конец отчетного периода проводится переоценка справедливой стоимости актива. Доход или расход от переоценки относится на финансовый результат текущего периода.

Если планы компании относительно перепродажи актива изменились и компания предполагает и далее использовать его в своей производственно-хозяйственной деятельности, то актив должен быть переклассифицирован из долгосрочных активов, удерживаемых для дальнейшей перепродажи, в соответствующую группу активов (основные средства и проч.). В этом случае актив должен быть отражен в учете по наименьшей из двух величин:

балансовая стоимость актива на момент признания его удерживаемым для дальнейшей перепродажи за вычетом амортизации, которая была бы накоплена;
восстановительная стоимость на момент принятия решения не перепродавать актив.

Личное мнение
Мария Суконкина

Единственная проблема, которая, на мой взгляд, может возникнуть в связи с применением положений раздела «Активы для перепродажи», - признание активов, предназначенных для перепродажи.

У компаний может появиться соблазн признать больше активов для перепродажи и не начислять по ним амортизацию, что приведет к завышению прибыли в отчете о прибылях и убытках. В итоге компания будет выглядеть более рентабельной в глазах инвесторов. А в крупной группе компаний у каждой «дочки» придется выяснять, какие активы она собирается продать.

Илья Ненашев

Вопрос признания активов для перепродажи, по моему мнению, можно решить достаточно просто. Основной критерий отнесения к таким активам - активы не участвуют в производственном процессе.

Переход на новые стандарты учета

Основная часть положений новых стандартов финансовой отчетности не требует ведения ретроспективного учета, подразумевающего переучет всех операций, связанных с этими стандартами. Универсальное правило, которое действует в отношении всех вновь принимаемых стандартов, предполагает, что по умолчанию положения нового стандарта применяются только к операциям, совершенным после его вступления в силу, если, конечно, в новом стандарте нет специальной оговорки.

«Не все изменения стандартов оправданны»

Интервью с начальником отдела методологии МСФО компании ОАО «Суал-Холдинг» (Москва) Максимом Макаревичем

- Какие изменения, принятые в IFRS 3, Вы считаете наиболее существенными?

К значимым изменениям, на мой взгляд, относится исключение одного из методов учета - метода объединения интересов. Отказа от использования этого метода стоило ожидать, поскольку на протяжении многих лет его активно критиковали. Критика была связана с тем, что при учете слияний компаний методом объединения интересов не возникает гудвил, а значит, у компании нет и актива, амортизация которого будет уменьшать прибыль компании в будущем. На практике бывают случаи, когда покупку выдают за объединение компаний, в результате чего прибыль нескольких последующих периодов оказывается завышенной. С этой точки зрения, внесенные изменения представляются вполне оправданными, поскольку снижают возможности для манипулирования отчетностью, так называемый window dressing. Но при этом непонятно, как поступать в случаях, когда компании действительно сливаются на паритетной основе и в результате сделки невозможно установить доминирующую сторону (покупателя). Получается, что стандарт принудительно требует исказить суть сделки. Нужно будет определять покупателя, которого как такового нет. На мой взгляд, не стоило принимать таких радикальных мер, а достаточно было бы традиционного аудиторского контроля за применением метода объединения интересов.

Каким образом исключение предпочтительного метода распределения стоимости покупки между долей покупателя и долей меньшинства отразится на отчетности компаний?

Действительно, это заметное новшество, но, на мой взгляд, оно мало влияет на трудоемкость составления консолидированной отчетности компаниями. Многие компании и сейчас применяют альтернативный метод, который, по моему мнению, более обоснован экономически, несколько проще для расчетов и, самое главное, для понимания отчетности пользователями. Можно сказать, что это изменение больше интересно как прецедент отказа от основного метода. Как правило, исключают альтернативные методы.

Гораздо более значимым мне представляется изменение порядка признания и отражения условных обязательств приобретаемой компании в консолидированной отчетности. Возникает интересное противоречие: если у приобретаемой компании есть условные обязательства, то в ее индивидуальной отчетности они не признаются, а только раскрываются в Примечаниях согласно МСФО 37, однако в консолидированной отчетности условные обязательства приобретаемой компании нужно признать в балансе. Получается, что одно и то же обязательство в индивидуальной отчетности приобретаемой компании и в консолидированной отчетности будут отражены по-разному. В существующем стандарте МСФО 22 такого требования нет. Это фактически означает, что сумма данных обязательств учтена при расчете гудвила. Новый порядок приводит к тому, что в результате уменьшения чистых активов приобретаемой компании в момент покупки (следствие признания дополнительных обязательств) увеличится стоимость гудвила. Я не разделяю точку зрения о глубоком экономическом смысле, содержащемся в понятии «гудвил». В теоретических, «книжных» ситуациях такой актив, как гудвил, может иметь определенное экономическое наполнение, однако в современной практике гудвил является, скорее, чисто технической статьей баланса. Не думаю, что раздувание технической статьи приведет к повышению информативности отчетности.

Как Вы считаете, насколько усложнится процесс учета гудвила компании в связи с введением требования о его ежегодной переоценке?

Существовавший до этого подход был предельно прост как с практической, так и с методологической точки зрения: гудвил амортизировался в течение срока, не превышавшего 20 лет. Единственным субъективным фактором был срок полезного использования гудвила. А согласно новому стандарту на переоценку гудвила будет влиять большое количество субъективных факторов. В принципе, обесценение гудвила существует и сегодня в рамках МСФО 36. В случае если к компании применяется концепция «генерирующей единицы», то убыток от обесценения прежде всего будет уменьшать именно гудвил. Таким образом, данное новшество представляется вполне логичным и фактически распространяет на гудвил те же требования, которые существуют в отношении большинства других активов. Вероятнее всего, переоценка будет проводиться силами подразделения, составляющего отчетность компании, без привлечения сертифицированных оценщиков. Один из методов оценки (переоценки) гудвила на практике заключается в определении разницы между стоимостью компании методом дисконтированных денежных потоков и стоимостью чистых активов.

Стоит отметить, что при проведении переоценки стоимости гудвила необходимо учитывать существенность снижения его стоимости, если оно выявлено. Поясню, что я имею в виду. Метод дисконтированных денежных потоков достаточно субъективен и дает некоторую погрешность, поскольку нельзя абсолютно точно определить все будущие доходы и расходы компании, ставку дисконтирования. И если балансовая стоимость гудвила, к примеру, 100 тыс. рублей, а по результатам оценки - 98 тыс. рублей, то 2 тыс. рублей, разумеется, не будут отражены как снижение стоимости актива, поскольку эта сумма не является достаточно существенной и находится в пределах допустимой погрешности. Нужно отдавать себе отчет в том, что все требования МСФО предъявляются только к существенным статьям.

Гораздо более принципиальное изменение учета гудвила - требование списывать отрицательную деловую репутацию на доходы отчетного периода. Это значительно упрощает процедуру учета и может иметь интересные последствия, особенно в России. Для западных компаний возникновение отрицательного гудвила, скорее, исключение, чем правило. В России же, напротив, он довольно часто образуется в результате покупки компаний. Единовременное списание отрицательного гудвила может привести к значительному росту прибыли, отражаемой в отчетности. Вопрос в том, насколько это будет соответствовать реальному положению дел компании.

- А какие положения IFRS 5 кажутся Вам наиболее важными?

Должен сказать, что появление этого стандарта было воспринято бухгалтерским сообществом без энтузиазма. Он был принят, скорее, по политическим соображениям в рамках сближения МСФО и ГААП США, нежели для решения каких-то серьезных насущных проблем. Сам факт, что была выделена узкая группа операций, специально для которых и разработан стандарт, - своего рода отступление от общей логики МСФО. Стандарты в большинстве своем содержат рекомендации по какому-нибудь разделу учета, но не по конкретным операциям или активам. Подобные вопросы обычно рассматриваются в рамках более общих стандартов, например МСФО 16 «Основные средства». На мой взгляд, для того чтобы урегулировать этот вопрос, действующих стандартов было вполне достаточно. Если что-то не устраивало, можно было просто внести в них соответствующие дополнения.

- Для каких компаний принятие нового стандарта наиболее актуально?

На мой взгляд, в производственных компаниях этот стандарт будет применяться относительно редко. Ситуации, когда выбывают отдельные внеоборотные активы (прежде всего основные средства), нередки, но стоимость таких активов в отчетности всей группы обычно несущественна. Еще раз подчеркну, что требования МСФО предъявляются только к существенным статьям. Поэтому применение положений стандарта будет актуально, скорее, для компаний, которые проводят крупные реструктуризации своего бизнеса, а также для тех, кто распродает свой бизнес.

Хотел бы отметить один интересный момент, связанный с активами для перепродажи. В соответствии с IFRS 5 по активам для перепродажи не требуется начислять амортизацию, а согласно новому IAS 16 «Основные средства», вступающему в силу с 2005 года, начислять амортизацию нужно по всем основным средствам компании, даже по тем, которые не используются и предназначены для продажи. Налицо противоречие между стандартами. Другими словами, предполагается, что выбывающие активы как бы исключаются из «ведения» IAS 16 и переходят в «ведение» IFRS 5. Однако из IAS 16 это напрямую не следует, потому что последний, вероятно, был изменен без учета требований IFRS 5. Надеюсь, со временем, когда новые стандарты вступят в силу, эти вопросы будут решены.

Благодарим за помощь в организации интервью АКГ «ЦБА» (Москва)

_______________________________________________
1 Напомним, что IFRS (International Financial Standards) – принятое название международных стандартов финансовой отчетности, утверждаемых Советом по международным стандартам финансовой отчетности с апреля 2001 года. Стандарты, изданные до этой даты, именовались IAS (International Accounting Standards). В русском переводе и те и другие стандарты обозначаются как Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Поэтому во избежание путаницы, говоря об IFRS, мы будем использовать обозначение МСФО (IFRS).
2 См. статью «Составление сводной финансовой отчетности по МСФО» , «Финансовый директор», 2004, № 1 . – Примеч. редакции.

317. Отношения материнская - дочерняя компании образуются чаще всего после:

A. Покупки чистых активов компании.

B. Покупки акций компании.

C. Решения судебных органов в принудительном порядке.

318. Объединение компаний чаще всего вызывает:

A. Покупка чистых активов компании.

B. Покупка акций компании.

C. Решение судебных органов в принудительном порядке.

319. Распространяется ли МСФО 22 «Объединение компаний» на слияния внутри группы компаний:

A. Да, всегда.

B. Да, в случае если профиль деятельности компаний был различным.

320. Объединение компаний - это:

A. Взаимный обмен контрольными пакетами акций.

B. Соединение компаний в одну экономическую организацию.

C. Верно все вышеперечисленное.

D. Нет правильного ответа.

321. Объединение интересов - это:

A. Объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют общий контроль над их чистыми активами и операциями и ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.

B. Координирование интересов партнеров по бизнесу, в результате чего поведение компаний на рынке можно назвать кооперативным.

C. Поглощение компании, при котором интересы покупателя выражает независимая компания, осуществляющая процесс слияния.

D. Нет правильного ответа.

322. Материнская компания - это:

A. Компания, президентом которой является женщина, имеющая ребенка в несовершеннолетнем возрасте.

B. Компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний.

C. Компания, которая открыла новый рынок сбыта своей продукции.

D. Нет правильного ответа.

323. Доля меньшинства - это:

A. Часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо.

B. Часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

C. Незавидная, тяжелая судьба компаний, не разделяющих мировоззрения лидеров рынка.

D. Нет правильного ответа.

324. При объединении компаний путем покупки акций друг друга покупателем в процессе объединения:

A. Не признается ни одна из сторон.

B. Признается компания, которая в результате объединения приобретает более половины голосующих акций другой компании (если не заявлено, что такой пакет акций не обеспечивает контроль над компанией).

C. Компания, которая в результате объединения приобретает более половины всех акций другой компании.

D. Нет правильного ответа.

325. В случае объединения путем покупки, если ни одна из компаний не приобретает контрольный пакет акций другой компании, критерием определения покупателя может служить:

A. Получение права распоряжаться более половины акций с правом голоса другой компании путем соглашения с другими инвесторами.

B. Получение права определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения.

C. Получение права назначать и смещать большинство членов совета директоров другой компании.

D. Все вышеперечисленное.

326. В каком случае компания, как правило, будет являться покупателем:

А. Если ее справедливая стоимость значительно меньше стоимости другой компании.

B. Если она обменивает свои акции с правом голоса на деньги.

C. Если она получает возможность доминировать при подборе кадров управления компанией, возникающей в результате объединения.

327. Операция «обратной покупки» подразумевает следующую операцию:

A. Компания приобретает пакет акций другой компании, но как часть операции обмена выпускает такое же количество голосующих акций в качестве возмещения, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены.

B. Признание сделки по покупке компании недействительной.

C. Компания приобретает акции другой компании через свои дочерние структуры и при этом прямой контроль является незначимым, а косвенный контроль позволяет признать компанию приобретенной.

D. Нет правильного ответа.

328. Объединение интересов характеризуется:

A. Отсутствием доминирующей стороны (покупателя).

B. Совместным разделение рисков и выгод объединенной компании.

C. Достаточно равноправным соглашением по разделу контроля над практически всеми чистыми активами и деятельностью компании.

D. Всем вышеперечисленным.

329. Для достижения взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании необходимо, чтобы:

A. Значительное большинство обыкновенных голосующих акций объединяющихся компаний обменивались или сливались в общий фонд.

B. Справедливая стоимость одной компании незначительно отличалась от справедливой стоимости другой компании.

C. Акционеры каждой компании сохраняли в достаточной степени те же права голоса и ту же степень участия в объединенной компании относительно друг друга после объединения, как и до него.

D. Верно все вышеперечисленное.

330. Какие из условий являются необходимыми и достаточными для определения справедливой стоимости сделки:

A. Участники сделки хорошо осведомлены, желают совершить такую операцию и являются независимыми друг от друга.

B. Участники сделки хорошо осведомлены и желают совершить такую операцию.

C. Участники сделки желают совершить такую операцию и являются независимыми друг от друга сторонами.

D. Участники сделки хорошо осведомлены, желают совершить такую операцию и являются зависимыми друг от друга сторонами.

331. Какие действия покупатель обязан предпринимать, начиная непосредственно с даты покупки:

A. Включать в отчет о прибылях и убытках результаты операций приобретаемой компании.

B. Отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании.

C. Отражать в балансе любое изменение деловой репутации, возникающее при покупке компании.

D. Все вышеперечисленное верно.

332. По какой стоимости должна учитываться покупка компании:

A. Первоначальной стоимости, равной сумме выплаченных денежных средств и их эквивалентов.

B. Справедливой стоимости на дату покупки.

C. Первоначальной или справедливой стоимости на дату покупки.

D. Нет правильного ответа.

333. Прямые затраты, связанные с покупкой компании:

A. Капитализируются.

B. Признаются в качестве расхода по мере возникновения.

C. Капитализируются либо признаются в качестве расхода по мере возникновения в зависимости от учетной политики.

D. Нет правильного ответа.

334. В случае если рынок ценных бумаг ненадежен или отсутствуют котировки, оценка справедливой стоимости ценных бумаг, выпущенных покупателем, производится:

A. Относительно их пропорциональной доли в справедливой стоимости компании покупателя.

B. Относительно их пропорциональной доли в справедливой стоимости компании покупателя.

C. Верно а) и в).

D. Нет правильного ответа.

335. Деловой репутацией, возникающей при покупке, считается:

A. Превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции.

B. Половина стоимости приобретаемых активов.

C. Справедливая стоимости приобретенных нематериальных активов.

D. Верно все вышеперечисленное.

336. Деловая репутация - это:

A. Актив компании.

B. Пассив компании.

C. Капитал компании.

D. Статья отчета о прибылях и убытках.

337. Может ли деловая репутация быть отрицательной величиной:

338. Капитализируются ли затраты, понесенные в связи с объединением интересов:

C. В зависимости от решения Совета Директоров.

Учет для объединения компаний был утвержден в ноябре 1983 года.

В декабре 1993 г. МСФО 22 был пересмотрен в качестве части проекта по сопоставимости и улучшению финансовой отчетности. Он стал МСФО 22, Объединение компаний (МСФО 22 (редакция 1993 г.)).

В июле 1998 года Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ) утвердил ПКИ-9, Объединение компаний - Классификация как покупка или как объединение интересов.

В июле 1998 года различные параграфы МСФ 22 (редакция 1993 г.) были пересмотрены для приведения в соответствие с МСФО 36, Обесценение активов, МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, и МСФО 38, Нематериальные активы, а также был пересмотрен порядок учета отрицательной деловой репутации. Пересмотренный Стандарт (МСФО 22 (редакция 1998 г.) вступает в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий пересмотренный Стандарт для годовой финансовой отчетности охватывающей периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 года, то компания должна одновременно принять МСФО 36, МСФО 37 и МСФО 38.

К МСФО 22 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ: ПКИ-9, Объединение компаний - классификация в качестве покупки или объединения интересов.

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета объединений компаний. Настоящий Стандарт охватывает как покупка одной компании другой, так и редкую ситуацию объединения интересов, когда покупатель не может быть определен. Учет покупки предполагает определение стоимости покупки, ее распределение на идентифицированные активы и обязательства приобретаемой компании, и учет возникающей положительной или отрицательной величины деловой репутации, как на момент покупки, так и после него. Другие бухгалтерские вопросы включают определение размера доли меньшинства, учет приобретений, произошедших в течение некоторого периода времени, последующие изменения в первоначальной стоимости покупки или в идентифицируемых активах и обязательствах, и необходимые раскрытия.

Сфера применения

1. Настоящий стандарт должен применяться для учета объединений компаний.
2. Структурно объединение компаний может быть осуществлено самыми разными способами, которые определяются юридическими, налоговыми и другими причинами. Оно может иметь форму покупки компанией собственного капитала другой компании или покупки чистых активов другой компании. Оно может осуществляться путем эмиссии акций или перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов. Также операции могут осуществляться между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании. Объединение компаний может приводить к учреждению новой компании, осуществляющей контроль над объединяющимися компаниями, передаче чистых активов одной или более объединяющихся компаний другой или ликвидации одной или более объединяющихся компаний. В случае, если характер операции соответствует определению объединения компаний, содержащемуся в настоящем Стандарте, то его требования по учету и раскрытию информации применяются независимо от конкретной структуры, принятой для этого объединения.
3. Объединение компаний может приводить к возникновению отношений как между материнской и дочерней компаниями, при которых покупатель является материнской компанией, приобретаемая компания - дочерней компанией покупателя. При таких обстоятельствах покупатель применяет настоящий Стандарт в своих сводной финансовой отчетности. Он включает свою долю в приобретаемой компании в свою финансовую отчетность как инвестиции в дочернюю компанию (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании).
4. Объединение компаний может вызывать скорее покупку чистых активов, включая деловую репутацию другой компании, чем покупку его акций. При таком объединении компаний между ними не возникает отношений, свойственных материнской и дочерней компаниям. В этом случае покупатель применяет настоящий Стандарт в своей собственной финансовой отчетности, и, соответственно, в сводной финансовой отчетности.

финансовая отчетность международный стандарт

5. Объединение компаний может вести к юридическому слиянию. Хотя требования, предъявляемые к юридическому слиянию в разных странах отличаются, обычно оно представляет собой слияние двух компаний, при котором:
- -активы и обязательства одной компании переходят к другой компании, а первая компания ликвидируется; или
- -активы и обязательства обеих компаний переходят к новой компании, а обе исходные компании ликвидируются.

Поскольку многие юридические слияния возникают как часть реструктуризации или реорганизации группы компаний, настоящий Стандарт не распространяется на подобные слияния, потому что они представляют собой операции между компаниями под общим контролем. Однако любое объединение компаний, в результате которого две компании становятся членами одной и той же группы, рассматривается в сводной финансовой отчетности как покупка, или как объединение интересов, в соответствии с требованиями настоящего Стандарта.

6. Настоящий Стандарт не касается отдельных форм финансовой отчетности материнской компании, за исключением случаев, описанных в параграфе 4. Отдельные формы финансовой отчетности составляются с помощью разных методов отчетности, применяемых в различных странах с целью удовлетворения различных нужд.
7. Настоящий Стандарт не касается:
- -операций между компаниями, находящимися под общим контролем; и
- -интересов в совместных компаниях (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности) и финансовой отчетности совместных компаний.

Объединение бизнеса Операция или иное событие, при котором покупатель получает контроль над одним или более бизнесами. Операции, иногда упоминаются как "настоящие слияния" или "слияния равных", также являются объединением бизнеса в том смысле, в каком этот термин используется в настоящем МСФО (IFRS). покупатель Предприятие, которое получает контроль над приобретаемым предприятием. приобретаемое Бизнес или бизнесы, контроль над которыми получает предприятие покупатель при объединении бизнеса. справедливая Это цена, которая была бы получена при продаже стоимость актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 ).

(в ред. МСФО (IFRS) 13

(см. текст в предыдущей редакции )

условное возмещение Как правило, обязательство покупателя передать дополнительные активы или доли участия в капитале прежним собственникам приобретаемого предприятия в рамках обмена на контроль над приобретаемым предприятием при условии наступления определенных будущих событий или выполнения условий. Однако условное возмещение также может дать покупателю право вернуть ранее переданное возмещение в случае выполнения определенных условий.

Приложение B

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ

Список изменяющих документов

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО (IFRS).

Объединения бизнеса, включающие предприятия, находящиеся под общим контролем (применение пункта 2(c) )

B1. Настоящий МСФО (IFRS) не распространяется на объединение бизнеса, включающее предприятия или бизнесы, находящиеся под общим контролем. Объединение бизнеса, включающее предприятия или бизнесы, находящиеся под общим контролем, является объединением бизнеса, при котором все объединяющиеся предприятия или бизнесы, в конечном счете, контролируются одной и той же стороной или сторонами как до, так и после объединения бизнеса, и этот контроль не является временным.

B2. Группу физических лиц следует рассматривать как контролирующую предприятие, если в результате договора они имеют коллективное право определять его финансовую и операционную политику таким образом, чтобы получать выгоды от деятельности предприятия. Следовательно, объединение бизнеса не входит в сферу применения настоящего МСФО (IFRS), если одна и та же группа физических лиц имеет в конечном счете по договору коллективное право определять финансовую и операционную политику каждого из объединяющихся предприятий таким образом, чтобы получать выгоды от их деятельности, и это право не является временным.

B 3 . Предприятие может контролироваться физическим лицом или группой физических лиц, действующих вместе согласно договору, и на это физическое лицо или группу физических лиц могут не распространяться требования по представлению финансовой отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS ). Таким образом, для объединяющихся предприятий нет необходимости быть включенными в одну и ту же консолидированную финансовую отчетность по объединению бизнеса, для того чтобы рассматриваться как объединение бизнеса, включающее предприятия, находящиеся под общим контролем.

B4. Величина неконтролирующих долей в каждом из объединяющихся предприятий до и после объединения бизнеса не имеет значения при определении того, включает ли объединение бизнеса предприятия, находящиеся под общим контролем. Аналогичным образом тот факт, что одно из объединяющихся предприятий является дочерним предприятием, исключенным из консолидированной финансовой отчетности группы, не является значимым при определении того, включает ли объединение бизнеса предприятия, находящиеся под общим контролем.

Определение объединения бизнеса (применение пункта 3 )

B5. Настоящий МСФО (IFRS) определяет объединение бизнеса как операцию или иное событие, при котором покупатель получает контроль над одним или более бизнесами. Покупатель мог бы получить контроль над приобретаемым предприятием множеством способов, например:

(a) путем передачи денежных средств, их эквивалентов или других активов (включая чистые активы, которые составляют бизнес);

(b) путем принятия обязательств;

(d) путем предоставления более одного вида возмещения; или

(e) без передачи возмещения, включая объединение посредством только договора (см. пункт 43 ).

B6. Объединение бизнеса может быть структурировано различными способами в силу юридических, налоговых или других причин, которые включают, среди прочего, следующие ситуации:

(a) один или несколько видов коммерческой деятельности становятся дочерними предприятиями покупателя, или чистые активы одного или нескольких видов коммерческой деятельности сливаются в покупателя;

(b) одно объединяющееся предприятие передает свои чистые активы или его собственники передают свои доли участия другому предприятию или его собственникам;

(c) все объединяющиеся предприятия передают свои чистые активы или владельцы таких предприятий передают свои доли участия вновь сформированному предприятию (такие операции иногда упоминаются как операции по слиянию или компиляции); или

(d) группа прежних собственников одного из объединяющихся предприятий получает контроль над объединенным предприятием.

Определение бизнеса (применение пункта 3 )

B7. Бизнес состоит из вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые способны создать отдачу. Хотя бизнес, как правило, дает отдачу, отдача не требуется для того, чтобы квалифицировать интегрированную совокупность как бизнес. Ниже представлено определение трех элементов бизнеса:

(a) Вклад: Любой экономический ресурс, который создает или может создать отдачу в результате применения одного или более процессов. Среди примеров можно назвать долгосрочные активы (включая нематериальные активы или права использовать долгосрочные активы), интеллектуальную собственность, возможность получить доступ к необходимым материалам или правам, а также работников.

(b) Процесс: Любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении к вкладу или вкладам создает или может создать отдачу. Среди примеров можно назвать процессы стратегического управления, операционные процессы и процессы по управлению ресурсами. Эти процессы, как правило, документируются, но организованная рабочая сила, имеющая необходимые навыки и опыт и выполняющая требования правил и соглашений, может обеспечить необходимые процессы, которые могут быть применены к вкладам с целью создания отдачи. (Системы бухгалтерского учета, выставления счетов, выплаты заработной платы и другие административные системы, как правило, не являются процессами, которые используются для создания отдачи.)

(c) Отдача: результат вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые обеспечивают или способны обеспечить доход в форме дивидендов, снижения затрат или другой экономической выгоды непосредственно инвесторам или другим собственникам, членам или участникам.

B8. Чтобы совокупность видов деятельности и активов могла функционировать и ей можно было управлять для достижения определенных целей, совокупности необходимы два существенных элемента - вклады и процессы, применяемые в отношении таких вкладов, которые вместе используются или будут использоваться для создания отдачи. Однако бизнес не обязательно должен включать все вклады или процессы, которые продавец использовал при ведении такого бизнеса, если участники рынка способны приобрести бизнес и продолжать производить отдачу, например, путем интегрирования бизнеса с их собственными вкладами и процессами.

B9. Характер элементов бизнеса варьируется в зависимости от отрасли и структуры операций предприятия (деятельности), включая стадию становления предприятия. Существующий бизнес часто имеет множество различных видов вкладов, процессов и отдачи, тогда как у нового бизнеса зачастую есть небольшое количество вкладов и процессов, а иногда только един вид отдачи (продукт). Практически у всех бизнесов также есть обязательства, но бизнес не обязательно имеет обязательства.

B10. Интегрированная совокупность видов деятельности и активов, находящаяся на стадии становления, может и не иметь отдачи. Если отдачи нет, покупатель должен рассмотреть другие факторы, чтобы определить, является ли совокупность бизнесом. Такие факторы включают, среди прочего:

(a) начала ли совокупность осуществление основной запланированной деятельности;

(b) имеет ли совокупность работников интеллектуальную собственность и другие вклады и процессы, которые могли бы применяться к указанным вкладам;

(d) будет ли совокупность в состоянии получить доступ к клиентам, которые купят отдачу.

Не все перечисленные факторы обязательно должны присутствовать в конкретной интегрированной совокупности видов деятельности и активов на стадии становления, чтобы такую совокупность можно было классифицировать как бизнес.

B11. Определение того, является ли конкретная совокупность активов и видов деятельности бизнесом, должно быть основано на том, может ли участник рынка осуществлять такие интегрированные виды деятельности и управлять активами как бизнесом. Таким образом, при оценке того, является ли конкретная совокупность бизнесом, не имеет значение, управлял ли продавец совокупностью как бизнесом или намеревается ли покупатель управлять совокупностью как бизнесом.

B12. При отсутствии доказательств обратного, конкретная совокупность активов и видов деятельности, в которой присутствует гудвил, должна расцениваться как бизнес. Однако, бизнес не обязательно должен обладать гудвилом.

Определение покупателя (применение пунктов 6 и 7 )

B13. Руководство, представленное в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" должно использоваться, чтобы определить покупателя - предприятие, которое получает контроль над приобретаемым предприятием. Если объединение бизнеса свершилось, но применение руководства, представленное в МСФО (IFRS) 10 , ясно не указывает, какое из объединяющихся предприятий является покупателем, необходимо рассмотреть факторы, описанные в пунктах B14 - B18 , при таком определении.

(в ред. МСФО (IFRS) 10 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

B14. При объединении бизнеса, осуществляемом, прежде всего, путем передачи денежных средств или других активов или путем принятия обязательств, покупатель - это, как правило, предприятие, которое передает денежные средства или другие активы или принимает обязательства.

B15. При объединении бизнеса, осуществляемого, прежде всего, путем обмена долей участия, покупатель - это, как правило, предприятие, которое выпускает доли участия. Однако, при некоторых объединениях бизнеса, обычно упоминаемых "обратные приобретения", выпускающее предприятие является приобретаемым предприятием. В пунктах B19 - B27 представлено руководство по учету обратного приобретения. Необходимо также рассмотреть другие уместные факты и обстоятельства для идентификации покупателя при объединении бизнеса, осуществляемом путем обмена долей участия, включая:

(a) относительные голосующие права в объединенном предприятии после объединения бизнеса - Как правило, покупатель - это объединяющееся предприятие, собственники которого, как группа, сохраняют или получают наибольшую часть голосующих прав в объединенном предприятии. При определении того, какая группа собственников сохраняет или получает наибольшую часть голосующих прав, предприятие должно рассмотреть существование любых необычных или специальных договоренностей в отношении прав голоса и опционов, варрантов или конвертируемых ценных бумаг.

(b) существование большой голосующей доли меньшинства в объединенном предприятии, если ни у одного другого собственника или организованной группы собственников нет значительного голосующего пакета - Как правило, покупатель - это объединяющееся предприятие, единственный собственник или организованная группа собственников которого является держателем наибольшей голосующей доли меньшинства в объединенном предприятии.

(c) состав органа управления объединенного предприятия - Как правило, покупатель - это объединяющееся предприятие, собственники которого имеют возможность выбирать или назначать или снимать большинство членов органа управления объединенного предприятия.

(d) состав старшего руководства объединенного предприятия - Как правило, покупатель - это объединяющееся предприятие (прежнее), руководство которого доминирует в составе руководства объединенного предприятия.

(e) условия обмена долей участия - Как правило, покупатель - это объединяющееся предприятие, которое платит премию сверх справедливой стоимости долей участия до объединения другого объединяющегося предприятия или предприятий.

B16. Как правило, покупателем выступает объединяющееся предприятие, относительный размер которого (оцененный, например, в активах, выручке или прибыли) значительно больше размера другого объединяющегося предприятия или предприятий.

B17. При объединении бизнеса, в котором участвуют более двух предприятий, определение покупателя должно включать рассмотрение, среди прочего, вопроса о том, какое из объединяющихся предприятий инициировало объединение, а также относительный размер объединяющихся предприятий.

B18. Новое предприятие, созданное с целью осуществления объединения бизнеса, не обязательно является покупателем. Если новое предприятие создано с целью выпуска долей участия для осуществления объединения бизнеса, одно из объединяющихся предприятий, которые существовали до объединения бизнеса, должно быть идентифицировано как покупатель в соответствии с руководством, представленным в пунктах B13 - B17 . Напротив, новое предприятие, которое передает денежные средства или другие активы или принимает обязательства в качестве возмещения, может быть покупателем.

Обратные приобретения

B19. Обратное приобретение происходит в том случае, когда предприятие, выпускающее ценные бумаги (покупатель с юридической точки зрения) в целях учета идентифицируется как приобретаемое предприятие на основе руководства, представленного в пунктах B13 - B18 . Предприятие, доли в капитале которого приобретаются (приобретаемое предприятие с юридической точки зрения), в целях учета должно быть покупателем в отношении операции, которая рассматривается как обратное приобретение. Например, обратные приобретения иногда происходят, когда частное операционное предприятие хочет стать публичным предприятием, но не хочет регистрировать свои долевые инструменты. Чтобы достигнуть своей цели, частное предприятие договаривается о том, чтобы публичное предприятие приобрело доли в его капитале в обмен на доли в капитале публичного предприятия. В этом примере публичное предприятие - это покупатель с юридической точки зрения, потому что оно выпустило свои доли в капитале, а частное предприятие - это приобретаемое предприятие с юридической точки зрения, потому что доли в его капитале были приобретены. Однако, применение руководства, изложенного в пунктах B13 - B18 , приводит к идентификации:

(a) публичного предприятия как приобретаемого предприятия для целей учета (приобретаемое предприятие для целей учета); и

(b) частное предприятие как покупателя для целей учета (покупатель для целей учета).

Приобретаемое, для целей учета, предприятие должно соответствовать определению бизнеса в отношении операции, которая будет отражена в учете как обратное приобретение, при этом применяются все принципы признания и оценки, изложенные в настоящем МСФО (IFRS), включая требование признать гудвил.

Оценка переданного возмещения

B20. При обратном приобретении покупатель для целей учета обычно не выпускает никакого возмещения для приобретаемого предприятия. Вместо этого приобретаемое предприятие для целей учета обычно выпускает доли в своем капитале для собственников покупателя для целей учета. Соответственно, справедливая стоимость на дату приобретения возмещения, переданного покупателем для целей учета за его долю в приобретаемом предприятии для целей учета, основана на количестве долей в капитале, которые должно было бы выпустить дочернее, с юридической точки зрения, предприятие, чтобы предоставить владельцам материнского, с юридической точки зрения, предприятия такую же, в процентном соотношении, долю в капитале объединенного предприятия, которое получается в результате обратного приобретения. Справедливая стоимость доли в капитале, вычисленная таким образом, может использоваться как справедливая стоимость возмещения, переданного в обмен на приобретаемое предприятие.

Подготовка и представление консолидированной финансовой отчетности

B21. Консолидированная финансовая отчетность, следующая за обратным приобретением, должна выпускаться под именем материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия), но описанная в примечаниях как продолжение финансовой отчетности дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (приобретателя для целей учета) с одной лишь корректировкой, которая является ретроспективной корректировкой юридического капитала покупателя для целей учета с целью отражения юридического капитала приобретаемого для целей учета, предприятия. Эта корректировка требуется, чтобы отразить юридический капитал материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия). Сравнительная информация, представленная в такой консолидированной финансовой отчетности, также корректируется на ретроспективной основе с целью отражения юридического капитала материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия).

B22. Так как такая консолидированная финансовая отчетность представляет продолжение финансовой отчетности дочернего, с юридической точки зрения, предприятия за исключением структуры его капитала, то консолидированная финансовая отчетность отражает:

(a) активы и обязательства дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета), признанные и оцененные по их балансовой стоимости до объединения;

(b) активы и обязательства дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета), признанные и оцененные в соответствии с настоящим МСФО (IFRS);

(c) сальдо нераспределенной прибыли и других статей капитала дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета) до объединения бизнеса;

(d) сумма, признанная в качестве выпущенных долевых инструментов в такой консолидированной финансовой отчетности, должна определяться путем прибавления выпущенных долевых инструментов дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета), находящихся в обращении непосредственно перед объединением бизнеса, к справедливой стоимости материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия). Однако структура капитала в такой консолидированной финансовой отчетности (то есть количество и вид выпущенных долевых инструментов) должна отражать структуру капитала материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия), включая долевые инструменты, выпущенные им для осуществления объединения. Соответственно, структура капитала дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета) пересчитывается с использованием обменного коэффициента, установленного в договоре о приобретении, чтобы отразить количество долевых инструментов материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия), выпущенных при обратном приобретении.

(в ред. МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

(e) пропорциональная неконтролирующей доле доля нераспределенной прибыли и других долевых инструментов дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета) по балансовой стоимости до объединения, как обсуждается в пунктах B23 и B24 .

Неконтролирующая доля

B23. Иногда в случаях обратного приобретения некоторые собственники дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета) не обменивают долевые инструменты в нем на долевые инструменты материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемое, для целей учета, предприятие). Такие собственники расцениваются как неконтролирующая доля в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения. Это связано с тем, что собственники приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия, которые не участвуют в обмене своих долевых инструментов на долевые инструменты покупателя, с юридической точки зрения, имеют долю только в результатах и чистых активах приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия, а не в результатах и чистых активах объединенного предприятия. И наоборот, даже несмотря на то что покупатель, с юридической точки зрения, рассматривается как приобретаемое предприятие для целей учета, собственники покупателя, с юридической точки зрения, имеют долю в результатах и чистых активах объединенного предприятия.

B24. Так как активы и обязательства приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия признаются и оцениваются в консолидированной финансовой отчетности по их балансовой стоимости до объединения (см. пункт B22(a) ), то неконтролирующая доля при обратном приобретении должна отражать пропорциональную неконтролирующую долю акционеров в балансовой стоимости чистых активов приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия до объединения, даже если неконтролирующая доля при других приобретениях оценивается по справедливой стоимости на дату приобретения.

Прибыль на акцию

B25. Как указывалось в пункте B22(d) , структура капитала, представленная в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения, отражает структуру капитала покупателя, с юридической точки зрения (приобретаемого предприятия для целей учета), включая долевые инструменты, выпущенные таким покупателем для осуществления объединения бизнеса.

B26. В целях расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении (знаменатель при расчете прибыли на акцию) в течение периода, в котором произошло обратное приобретение:

(a) количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с начала данного периода до даты приобретения, рассчитывается на основе средневзвешенного количества обыкновенных акций приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета), находящихся в обращении в течение периода, умноженного на обменный коэффициент, установленный в соглашении о слиянии; и

(b) количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с даты приобретения до конца этого периода, должно соответствовать действительному количеству обыкновенных акций покупателя, с юридической точки зрения (приобретаемого предприятия для целей учета), находящихся в обращении в течение этого периода.

B27. Базовая прибыль на акцию, раскрываемая для каждого сравнительного периода до даты приобретения, который представлен в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения, должна рассчитываться делением

(a) прибыли или убытка приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия, приходящихся на владельцев обыкновенных акций в каждом из этих периодов, на

(b) средневзвешенное историческое количество обыкновенных акций приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия, находящихся в обращении, умноженное на обменный коэффициент, установленный в соглашении о приобретении.

Признание конкретных приобретенных активов и принятых обязательств (применение пунктов 10 - 13 )

Операционная аренда

B28. Покупатель не должен признать активы или обязательства, связанные с операционной арендой, в которой приобретаемое предприятие является арендатором кроме случаев, требуемых в соответствии с пунктами B29 и B30 .

B29. Покупатель должен определить, благоприятны или нет условия каждой операционной аренды, в которой приобретаемое предприятие является арендатором. Покупатель должен признать нематериальный актив, если условия операционной аренды являются благоприятными по сравнению с рыночными условиями, и обязательство, если условия являются неблагоприятными по сравнению с рыночными условиями. В пункте B42 представлено руководство по оценке справедливой стоимости на дату приобретения активов, находящихся в операционной аренде, по которой приобретаемое предприятие является арендодателем.

B30. Идентифицируемый нематериальный актив может быть связан с операционной арендой, что может подтверждаться готовностью участников рынка заплатить цену за аренду, даже если она заключается на рыночных условиях. Например, аренда полосы в аэропорту или места розничной торговли в наиболее посещаемой области магазина могла бы обеспечить выход на рынок или другие будущие экономические выгоды, которые квалифицируются как идентифицируемые нематериальные активы, например, такие как отношения с клиентами. В этой ситуации покупатель должен признать соответствующий идентифицируемый нематериальный актив(ы) в соответствии с пунктом B31 .

Нематериальные активы

B31. Покупатель должен признать, отдельно от гудвила, идентифицируемые нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнеса. Нематериальный актив является идентифицируемым, если он удовлетворяет либо критерию отделимости, либо договорно-юридическому критерию.

B32. Нематериальный актив, который удовлетворяет договорно-юридическому критерию, является идентифицируемым, даже если актив не является обращающимся или отделимым от приобретаемого предприятия или от других прав и обязательств. Например:

(a) Приобретаемое предприятие арендует производственные мощности в рамках операционной аренды, условия которой являются благоприятными по сравнению с условиями рынка. Условия аренды однозначно запрещают передачу арендного договора (посредством продажи или субаренды). Сумма, на которую условия аренды являются более благоприятными по сравнению с условиями текущих рыночных сделок по тем же самым или подобным предметам аренды, является нематериальным активом, который удовлетворяет договорно-юридическому критерию, что позволяет признавать его отдельно от гудвила, даже притом, что покупатель не может продать или каким-либо иным способом передать арендный договор.

(b) Приобретаемое предприятие владеет и управляет атомной электростанцией. Лицензия на управление такой электростанцией является нематериальным активом, который удовлетворяет договорно-юридическому критерию признания отдельно от гудвила, даже если покупатель не может продать или передать такую лицензию отдельно от приобретенной электростанции. Покупатель может признать справедливую стоимость лицензии и справедливую стоимость электростанции как единый актив в целях финансовой отчетности, если сроки полезного использования таких активов аналогичны.

(c) Приобретаемому предприятию принадлежит технологический патент. Оно передало лицензию на этот патент другим лицам для их исключительного использования за пределами внутреннего рынка в обмен на получение установленного процента от будущего зарубежного дохода. И технологический патент, и соответствующее лицензионное соглашение удовлетворяют договорно-юридическому критерию признания отдельно от гудвила, даже если бы продажа или обмен патента и соответствующего лицензионного соглашения отдельно друг от друга были бы невозможны.

B33. Критерий отделимости означает, что приобретенный нематериальный актив может быть отсоединен или отделен от приобретаемого предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством. Нематериальный актив, который покупатель был бы в состоянии продать, защитить лицензией или каким-либо иным образом обменять на что-либо ценное, удовлетворяет критерию отделимости, даже если покупатель не намеревается продавать, защищать лицензией или обменивать его каким-либо иным образом. Приобретенный нематериальный актив удовлетворяет критерию отделимости, если есть доказательства обменных операций с активами такого же вида или активами подобного вида, даже если такие операции являются нечастыми, и независимо от того, вовлечен ли в них покупатель. Например, списки клиентов и подписчиков часто защищаются лицензией и, таким образом, удовлетворяют критерию отделимости. Даже если приобретаемое предприятие полагает, что его списки клиентов обладают особенностями, отличными от других списков клиентов, тот факт, что списки клиентов в целом часто защищаются лицензией, означает, что приобретенный список клиентов удовлетворяет критерию отделимости. Однако, список клиентов, приобретенный при объединении бизнеса, не удовлетворял бы критерию отделимости, если условия соблюдения конфиденциальности или другие соглашения мешают предприятию продавать, предоставлять в аренду или каким-либо иным образом обменивать информацию о своих клиентах.

B34. Нематериальный актив, который сам по себе неотделим от приобретаемого предприятия или объединенного предприятия, удовлетворяет критерию отделимости, если он отделим в совокупности с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством. Например:

(a) участники рынка обменивают нематериальные активы, представленные обязательствами по депозитам и связанными с ними отношениями с вкладчиками, в наблюдаемых обменных операциях. Поэтому покупатель должен признавать нематериальный актив в виде отношений с вкладчиками отдельно от гудвила.

(b) приобретаемому предприятию принадлежит зарегистрированная торговая марка, а также задокументированные, но незапатентованные специальные технические знания, используемые в производстве продукта под этой торговой маркой. Чтобы передать право собственности на торговую марку, владелец также обязан передавать все необходимое новому собственнику для производства продуктов или услуг, неотличимых от продуктов или услуг, производимых прежним собственником. Поскольку незапатентованные специальные технические знания должны быть отделены от приобретаемого предприятия или объединенного предприятия и проданы в случае продажи связанной торговой марки, они удовлетворяют критерию отделимости.

Повторно приобретенные права

B35. В рамках объединения бизнеса покупатель может повторно приобрести право, которое он ранее предоставил приобретаемому предприятию на использование одного или более признанных или непризнанных активов покупателя. Примеры таких прав включают право использовать торговое наименование покупателя в соответствии с франчайзинговым соглашением или право использовать технологию покупателя в соответствии с лицензионным соглашением. Повторно приобретенное право - это идентифицируемый нематериальный актив, который покупатель признает отдельно от гудвила. В пункте 29 представлено руководство по оценке повторно приобретенного права, а пункт 55 содержит руководство по последующему учету повторно приобретенного права.

B36. Если условия договора, дающего начало повторно приобретенному праву, являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с условиями текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями, покупатель должен признать прибыль или убыток от урегулирования. В пункте B52 представлено руководство по оценке такого дохода или убытка от урегулирования.

Отобранная рабочая сила и другие неидентифицируемые статьи

B37. Покупатель суммирует в составе гудвила стоимость приобретенного нематериального актива, который не является идентифицируемым на дату приобретения. Например, покупатель может наделить стоимостью наличие отобранной рабочей силы, которая является существующим штатом работников, позволяющим покупателю продолжать вести приобретенный бизнес, начиная с даты приобретения. Отобранная рабочая сила не представляет собой интеллектуальный капитал квалифицированной рабочей силы - (зачастую специализированные) знания и опыт, привносимые работниками приобретаемого предприятия в свою работу. Поскольку отобранная рабочая сила не является идентифицируемым активом, который признается отдельно от гудвила, любая стоимость, приписанная ей, включается в состав гудвила.

B38. Покупатель также суммирует в составе гудвила любую стоимость, приписанную статьям, которые не удовлетворяют критериям актива на дату приобретения. Например, покупатель мог бы наделить стоимостью потенциальные договоры, по которым приобретаемое предприятие ведет переговоры с предполагаемыми новыми клиентами на дату приобретения. Поскольку такие потенциальные договоры сами по себе не являются активами на дату приобретения, покупатель не признает их отдельно от гудвила. Покупатель не должен впоследствии реклассифицировать стоимость этих договоров из гудвила по причине событий, которые происходят после даты приобретения. Однако, покупатель должен оценить факты и обстоятельства, окружающие события, которые происходят вскоре после приобретения, чтобы определить, существовал ли отдельно идентифицируемый нематериальный актив на дату приобретения.

B39. После первоначального признания покупатель учитывает нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнеса, в соответствии с положениями МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Однако, как описано в пункте 3 МСФО (IAS) 38, учет некоторых приобретенных нематериальных активов после первоначального признания регламентируется другими МСФО (IFRS ).

B40. Критерии идентифицируемости определяют, признается ли нематериальный актив отдельно от гудвила. Однако критерии не предоставляют руководство по оценке справедливой стоимости нематериального актива и не ограничивают допущения, используемые при оценке справедливой стоимости нематериального актива. Например, покупатель принял бы во внимание допущения, используемые участниками рынка при установлении цены нематериального актива, такие как ожидания будущего возобновления договора, при оценке справедливой стоимости. Вовсе не обязательно, чтобы возобновление само соответствовало критериям идентифицируемости. (Однако, см. пункт 29 , который содержит исключение из принципа оценки справедливой стоимости повторно приобретенных прав, признанных при объединении бизнеса). В пунктах 36 и 37 МСФО (IAS) 38 представлено руководство по определению того, должны ли нематериальные активы объединяться в одну единицу счета с другими нематериальными или материальными активами.

(в ред. МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

Оценка справедливой стоимости специфических идентифицируемых активов и неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии (применение пунктов 18 и 19 )

Активы с неопределенным потоком денежных средств (резервы по оценке)

B41. Покупатель не обязан признавать отдельный резерв по оценке на дату приобретения активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые оценены по справедливой стоимости на дату приобретения, потому что последствия неопределенности в отношении будущего потока денежных средств включаются в оценку по справедливой стоимости. Например, поскольку настоящий МСФО (IFRS) требует, чтобы покупатель оценил приобретенную дебиторскую задолженность, включая ссуды, по справедливой стоимости на дату приобретения, покупатель не признает отдельный резерв по оценке в отношении потоков денежных средств согласно договору, которые расцениваются как безнадежные на эту дату.

Активы, находящиеся в операционной аренде, по которой приобретаемое предприятие является арендодателем

B42. При оценке справедливой стоимости на дату приобретения актива, такого как здание или патент, который находится в операционной аренде, по которой приобретаемое предприятие является арендодателем, покупатель должен принять во внимание условия арендного договора. Другими словами, покупатель не признает отдельный актив или обязательство, если условия операционной аренды являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с рыночными условиями, как то требуется согласно пункту B29 в отношении аренды, по которой приобретаемое предприятие является арендатором.

Активы, которые покупатель намеревается не использовать или использовать таким способом, который отличается от способов, которые другие участники рынка применяли бы при использовании таких активов

B43. Чтобы защитить свою конкурентную позицию, или по каким-либо иным причинам, покупатель может намереваться не использовать активно приобретенный нефинансовый актив в соответствии с его наилучшим и наиболее эффективным использованием. Например, это могло бы быть справедливо в случае приобретенного научно-исследовательского нематериального актива, который покупатель планирует использовать скрытно, предотвратив его использование другими лицами. Тем не менее, приобретатель должен оценивать справедливую стоимость нефинансового актива, учитывая его наилучшее и наиболее эффективное использование участниками рынка в соответствии с допустимыми исходными условиями оценки, как при первоначальной оценке, так и при оценке справедливой стоимости за минусом затрат по выбытию для последующего теста на обесценение.

(п. B43 в ред. МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

Неконтролирующая доля в приобретаемом предприятии

B44. Настоящий МСФО (IFRS) разрешает покупателю оценить неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии по справедливой стоимости на дату приобретения. В некоторых случаях покупатель может оценить справедливую стоимость неконтролирующей доли на дату приобретения на основе котируемой цены обыкновенных акций на активном рынке (т.е. акции, держателем которых приобретатель не является). В других ситуациях, однако, котируемая цена активного рынка на обыкновенные акции может быть недоступна. В таких ситуациях покупатель оценивает справедливую стоимость неконтролирующей доли, используя другие методы оценки.

(п. B44 в ред. МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

B45. Справедливая стоимость доли покупателя в приобретаемом предприятии и неконтролирующей доли из расчета на акцию может отличаться. Главное различие, вероятно, будет состоять во включении премии за контроль в справедливую стоимость из расчета на акцию доли покупателя в приобретаемом предприятии или, наоборот, включение скидки на отсутствие контроля (также именуемой как скидка) в справедливую стоимость неконтролирующей доли из расчета на акцию, если участники рынка учитывали бы такую премию или скидку при установлении цены на неконтролирующую долю.

(в ред. МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

Оценка гудвила или дохода от выгодной покупки

Оценка справедливой стоимости доли покупателя в приобретаемом предприятии на дату приобретения с использованием методов оценки (применение пункта 33 )

B46. При объединении бизнеса, осуществляемом без передачи возмещения, покупатель должен заменить справедливую стоимость на дату приобретения своей доли в приобретаемом предприятии на справедливую стоимость на дату приобретения переданного возмещения с целью оценки гудвила или дохода от выгодной покупки (см. пункты 32 - 34 ).

(в ред. МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

Специальные соображения при применении метода приобретения к объединению взаимных предприятий (применение пункта 33 )

B47. В случае если два взаимных предприятия объединяются, справедливая стоимость капитала или долей участников в приобретаемом предприятии (или справедливая стоимость приобретаемого предприятия) может быть оценена с большей степенью надежности, чем справедливая стоимость долей участников, переданных покупателем. В этой ситуации пункт 33 требует, чтобы покупатель определил сумму гудвила посредством использования справедливой стоимости на дату приобретения доли приобретаемого предприятия вместо справедливой стоимости на дату приобретения доли покупателя, переданной в качестве возмещения. Кроме того, покупатель при объединении взаимных предприятий должен признать чистые активы приобретаемого предприятия как прямое дополнение к капиталу или собственному капиталу в своем отчете о финансовом положении, а не как дополнение к нераспределенной прибыли, что соответствует способу, который используют другие виды предприятий, применяя метод приобретения.

B48. Хотя взаимные предприятия во многом схожи с другими видами бизнеса, у них есть отличительные особенности, которые обусловлены, прежде всего, тем, что их участники являются и клиентами, и собственниками. Участники взаимных предприятий вообще ожидают получать выгоды за свое членство часто в форме уменьшения платы, взимаемой за товары и услуги, или в форме патронажного дивиденда. Часть патронажных дивидендов, распределенных для каждого участника, часто основана на объеме оборота бизнеса участника с взаимным предприятием в течение года.

B49. Оценка справедливой стоимости взаимного предприятия должна включать допущения, которые участники рынка сделали бы о будущих выгодах участника, а также любые другие уместные допущения участников рынка о взаимном предприятии. Например, метод приведенной стоимости может использоваться, чтобы оценить справедливую стоимость взаимного предприятия. Потоки денежных средств, используемые как исходные данные для модели, должны быть определены, исходя из ожидаемых потоков денежных средств взаимного предприятия, которые, как правило, отражают сокращение вознаграждения участника, такое как уменьшение платы, взимаемой за товары и услуги.

(в ред. МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

Определение того, что составляет часть операции по объединению бизнеса (применение пунктов 51 и 52 )

B50. Покупатель должен рассмотреть следующие факторы, которые не являются взаимно исключающими, и каждый из которых не носит характера заключения, чтобы определить, является ли операция частью обмена на приобретаемое предприятие или является ли операция отдельной от объединения бизнеса:

(a) причины операции - Понимание причин, почему стороны объединения (покупатель и приобретаемое предприятие и их собственники, директоры и менеджеры - и их агенты) вступили в ту или иную операцию или соглашение, может помочь установить, является ли такая операция или соглашение частью переданного возмещения и приобретенных активов или принятых обязательств. Например, если операция проводится, прежде всего, для выгоды покупателя или объединенного предприятия, а не для выгоды приобретаемого предприятия или его прежних собственников до объединения, такая часть заплаченной цены операции (и любые связанные активы или обязательства) с меньшей вероятностью будет частью обмена на приобретаемое предприятие. Соответственно, покупатель осуществлял бы учет такой части отдельно от объединения бизнеса.

(b) кто инициировал операцию - Понимание того, кто инициировал операцию, также может помочь установить, является ли операция частью обмена на приобретаемое предприятие. Например, операция или какое-либо другое событие, инициированное покупателем, может иметь целью обеспечение будущих экономических выгод покупателю или объединенному предприятию, при этом приобретаемое предприятие или его прежние собственники до объединения могут получить лишь незначительные выгоды или вообще их не получить. С другой стороны, менее вероятно, что операция или соглашение, инициированное приобретаемым предприятием или его прежними владельцами, будет в пользу покупателя или объединенного предприятия. Однако, такая операция с большей вероятностью будет частью операции по объединению бизнеса.

(c) сроки проведения операции - Сроки проведения операции также могут помочь установить, является ли она частью обмена на приобретаемое предприятие. Например, операция между покупателем и приобретаемым предприятием, которая совершается во время переговоров об условиях объединения бизнеса, возможно, была заключена в ожидании объединения бизнеса, чтобы обеспечить будущие экономические выгоды покупателю или объединенному предприятию. В этом случае приобретаемое предприятие или его прежние собственники до объединения, вероятно, получат лишь незначительные выгоды от операции или вообще их не получат за исключением выгод, которые они получат как часть объединенного предприятия.

Эффективное урегулирование существующих ранее отношений между покупателем и приобретаемым предприятием при объединении бизнеса (применение пункта 52(a) )

B51. Между покупателем и приобретаемым предприятием могут быть отношения, упоминаемые здесь как "существующие ранее отношения", которые существовали прежде, чем они рассмотрели возможность объединения бизнеса. Существующие ранее отношения между покупателем и приобретаемым предприятием могут быть договорными (например, продавец и клиент или лицензиар и лицензиат) или недоговорными (например, истец и ответчик).

B52. Если действующее объединение бизнеса улаживает существующие ранее отношения, покупатель признает прибыль или убыток, оцененный следующим образом:

(a) для существующих ранее недоговорных отношений (таких как судебный процесс) - по справедливой стоимости.

(b) для существующих ранее договорных отношений - по меньшей сумме из сумм (i) и (ii) :

(i) сумма, на которую договор является благоприятным или неблагоприятным с точки зрения покупателя по сравнению с условиями текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями. (Неблагоприятный договор - это договор, который является неблагоприятным по сравнению с текущими условиями рынка. Такой договор не обязательно является обременительным договором, по которому неизбежные затраты, необходимые для выполнения обязательств по договору, превышают экономическую выгоду, получение которой ожидается по договору).

(ii) сумма любых положений по урегулированию, предусмотренных договором, которая доступна для того контрагента, для которого договор является неблагоприятным.

Если (ii) меньше, чем (i) , разница включается в учет объединения бизнеса.

Сумма признанной прибыли или убытка может зависеть частично от того, признал ли ранее покупатель соответствующий актив или обязательство, и заявленная прибыль или убыток, поэтому, могут отличаться от суммы, вычисленной в соответствии с изложенными выше требованиями.

B53. Существующие ранее отношения могут быть договором, который покупатель признает как повторно приобретенное право. Если договор включает условия, которые являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с ценами для текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями, покупатель признает, отдельно от объединения бизнеса, прибыль или убыток от эффективного урегулирования договора, оцененный в соответствии с пунктом B52 .

Соглашения об условных платежах работникам или продающим акционерам (применение пункта 52(b) )

B54. Являются ли соглашения об условных платежах работникам или продающим акционерам условным возмещением при объединении бизнеса или отдельными операциями, зависит от характера соглашений. Понимание того, почему соглашение о приобретении включает положение об условных платежах, кто инициировал соглашение, и когда стороны вступили в соглашение, может оказаться полезным при оценке характера соглашения.

B55. Если не ясно, является ли соглашение о платежах работникам или продающим акционерам частью обмена на приобретаемое предприятие или операцией, отдельной от объединения бизнеса, покупатель должен рассмотреть следующие показатели:

(a) Продолжающаяся занятость - Условия продолжающейся занятости, установленные продающими акционерами, которые становятся ключевыми работниками, могут быть показателем сущности соглашения об условном возмещении. Соответствующие условия продолжающейся занятости могут быть включены в трудовое соглашение, соглашение о приобретении или какой-либо другой документ. Соглашение об условном возмещении, согласно которому платежи автоматически прекращаются в случае прекращения занятости, является вознаграждением за услуги, предоставленные после объединения. Соглашения, по которым прекращение занятости не влияет на условные платежи, могут указывать, что условные платежи - это дополнительное возмещение, а не вознаграждение.

(b) Период продолжающейся занятости - Если период необходимой занятости совпадает с периодом условных платежей или длиннее этого периода, этот факт может указывать, что условные платежи - это, по сути, вознаграждение.

(c) Уровень вознаграждения - Ситуации, когда вознаграждение работников, кроме условных платежей, находится на разумном уровне по сравнению с вознаграждением других ключевых работников в объединенном предприятии, могут указывать, что условные платежи - это дополнительное возмещение, а не вознаграждение.

(d) Дополнительные платежи работникам - Если продающие акционеры, которые не становятся работниками, получают более низкие условные выплаты из расчета на акцию, чем продающие акционеры, которые становятся работниками объединенного предприятия, этот факт может указывать, что дополнительная сумма условных платежей продающим акционерам, которые становятся работниками, является вознаграждением.

(e) Количество акций в собственности - Относительное количество акций, принадлежавших продающим акционерам, которые остаются ключевыми работниками, может быть показателем сущности соглашения об условном возмещении. Например, если продающие акционеры, которым принадлежали по существу все акции в приобретаемом предприятии, продолжают работать в качестве ключевых работников, этот факт может указывать на то, что соглашение, по сути, является соглашением о разделении прибыли, целью которого является обеспечение вознаграждения за услуги, предоставленные после объединения. В качестве альтернативы, если продающим акционерам, которые продолжают работать в качестве ключевых работников, принадлежало только небольшое количество акций приобретаемого предприятия, и все продающие акционеры получают одну и ту же сумму условного возмещения из расчета на акцию, этот факт может указывать на то, что условные платежи являются дополнительным возмещением. Доли участия до приобретения, находящиеся в собственности сторон, связанных с продающими акционерами, которые продолжают работать в качестве ключевых работников, таких как члены семьи, также необходимо принять во внимание.

(f) Связь с оценкой - Если первоначальное возмещение, переданное на дату приобретения, основывается на нижней границе диапазона, установленного при оценке приобретаемого предприятия, и формула условной выплаты связана с методом оценки, этот факт может предполагать, что условные платежи являются дополнительным возмещением. Напротив, если формула условной выплаты совместима с предыдущими соглашениями по разделению прибыли, этот факт может предполагать, что сущностью соглашения является предоставление вознаграждения.

(g) Формула для определения возмещения - Формула, используемая для определения условного платежа, может оказаться полезной при оценке сущности соглашения. Например, если условная выплата определяется как кратное дохода, это может предполагать, что обязательство предполагает условное возмещение при объединении бизнеса и что формула предназначена, чтобы установить или проверить правильность справедливой стоимости приобретаемого предприятия. Напротив, условная выплата, которая является указанным процентом от дохода, могла бы предполагать, что обязательство перед работниками является соглашением о разделении прибыли с целью вознаграждения работников за предоставленные услуги.

(h) Другие соглашения и вопросы - Условия других соглашений с продающими акционерами (такие, как соглашения об отсутствии конкуренции, договоры, вступающие в силу в будущем, договоры на предоставления консультационных услуг и соглашения об аренде собственности) и порядок учета налога на прибыль с условных платежей могут указывать на то, что условные платежи относятся к чему-то другому нежели возмещению за приобретаемое предприятие. Например, в связи с приобретением покупатель мог бы вступить в соглашение об аренде собственности со значительным продающим акционером. Если арендные платежи, определенные в соглашении об аренде, значительно ниже рыночной цены, некоторые или все условные платежи арендодателю (продающий акционер), требуемые в соответствии с отдельным соглашением относительно условных платежей могли бы быть, по сути, платежами за использование арендованной собственности, которую покупатель должен признать отдельно в своей финансовой отчетности, подготовленной после объединения. Напротив, если соглашение об аренде определяет арендные платежи, которые соответствуют рыночным условиям для арендованной собственности, соглашение об условных платежах продающему акционеру может быть условным возмещением при объединении бизнеса.

Вознаграждения покупателя, осуществляемые выплатами, основанными на акциях, обмененные на вознаграждения работников приобретаемого предприятия, осуществляемые выплатами, основанными на акциях (применение пункта 52 (b) )

B56. Покупатель может обменять свои вознаграждения выплатами, основанными на акциях (вознаграждение замещения), на вознаграждения работников приобретаемого предприятия. Обмен опционами на акции или другими вознаграждениями, которые осуществляются выплатами, основанными на акциях, в соединении с объединением бизнеса отражается в учете как модификация вознаграждений выплатами, основанными на акциях, в соответствии с МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях". Если покупатель заменяет вознаграждения приобретаемого предприятия, то рыночная оценка вознаграждения замещения, полностью или частично, должна быть включена в оценку возмещения, переданного при объединении бизнеса. В пунктах B57 - B62 представлено руководство по распределению рыночной оценки. Однако, в ситуациях, когда вознаграждения приобретаемого предприятия истекли бы вследствие объединения бизнеса, и если покупатель замещает такие вознаграждения даже притом, что он не обязан это делать, то рыночная оценка вознаграждений замещения должна быть полностью признана как стоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения в соответствии с МСФО (IFRS) 2 . То есть рыночная оценка таких вознаграждений не должна быть включена в оценку возмещения, переданного при объединении бизнеса. Покупатель обязан заменить вознаграждения приобретаемого предприятия, если у приобретаемого предприятия или его работников есть возможность осуществить замену в принудительном порядке. Например, в целях применения данного руководства, покупатель обязан заменить вознаграждения приобретаемого предприятия, если замена требуется:

(a) условиями соглашения о приобретении;

(b) условиями вознаграждений приобретаемого предприятия; или

B57. Чтобы определить часть вознаграждения замещения, которая является частью возмещения, переданного за приобретаемое предприятие, а также часть, которая является вознаграждением за услуги, предоставленные после объединения, покупатель должен оценить как вознаграждение замещения, предоставленное покупателем, так и вознаграждения приобретаемого предприятия на дату приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 2 . Часть рыночной меры вознаграждения замещения, которая является частью возмещения, переданного в обмен на приобретаемое предприятие, равняется части вознаграждения приобретаемого предприятия, которая относится на услуги, предоставленные после объединения.

B58. Часть вознаграждения замещения, которая относится на услуги, предоставленные после объединения, является рыночной мерой вознаграждения приобретаемого предприятия, умноженной на отношение части истекшего периода перехода к большему из: совокупный период перехода или первоначальный период перехода вознаграждения приобретаемого предприятия. Период перехода - это период, в течение которого все указанные условия перехода должны быть выполнены. Условия перехода определены в МСФО (IFRS) 2 .

B59. Часть непереходящего вознаграждения замещения, относимая на услуги, предоставленные после объединения, и поэтому признанная как себестоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения, равняется совокупной рыночной оценке вознаграждения замещения за вычетом суммы, относимой на услуги, предоставленные до объединения. Поэтому покупатель относит любое превышение рыночной оценки вознаграждения замещения над рыночной оценкой вознаграждения приобретаемого предприятия на услуги после объединения и признает такое превышение как себестоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения. Покупатель должен отнести часть вознаграждения замещения на услуги, предоставленные после объединения, если он потребует предоставления услуг после объединения, независимо от того, оказали ли работники все услуги, требуемые для перехода их вознаграждений приобретаемого предприятия, до даты приобретения.

B60. Часть непереходящего вознаграждения замещения, относимая на услуги, предоставляемые до объединения, а также часть, относимая на услуги, предоставляемые после объединения, должна отражать наилучшую доступную оценку количества вознаграждений замещения, переход которых ожидается. Например, если рыночная оценка части вознаграждения замещения, относимого на услуги до объединения, составляет 100 д.е., и покупатель ожидает переход только 95 процентов вознаграждения, сумма, включенная в возмещение, переданное при объединении, составляет 95 д.е. Изменения в предполагаемом количестве вознаграждений замещения, переход которых ожидается, отражаются в себестоимости вознаграждения за периоды, в которых произошли изменения или изъятия, а не как корректировки возмещения, переданного при объединении бизнеса. Аналогичным образом последствия других событий, такие как модификации, или окончательный результат вознаграждений с условиями деятельности, которые происходят после даты приобретения, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 2 при определении себестоимости вознаграждения за период, в котором произошло соответствующее событие.

B61. Те же самые требования к определению части вознаграждения замещения, относимой на услуги до объединения и после объединения, применяются независимо от того, классифицируется ли вознаграждение замещения как обязательство или как долевой инструмент в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 2 . Все изменения в рыночной оценке вознаграждений, классифицированных как обязательства после даты приобретения, и соответствующие последствия по налогу на прибыль признаются в финансовой отчетности, подготовленной после объединения, покупателя в том периоде(ах), в котором происходят изменения.

B62. Налог на прибыль с вознаграждений замещения по платежам, основанным на акциях, должен быть признан в соответствии с положениями МСФО (IAS) 12 "Налог на прибыль".

Операции приобретаемого предприятия, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами

B62A. У приобретаемого предприятия могут быть неоплаченные операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, которые покупатель не обменивает на свои операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях. Будучи безусловными, такие операции приобретаемого предприятия, предполагающие выплаты, основанные на акциях, являются частью неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии и оцениваются на основе их рыночной оценки. Будучи неисполненными, они оцениваются по их рыночной оценке, как будто дата приобретения является датой возникновения взаимных обязательств в соответствии с пунктами 19 и 30 .

B62B. Рыночная оценка неисполненных операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, относится на неконтролирующую долю, исходя из отношения части завершившегося периода перехода к более продолжительному периоду из совокупного периода перехода или первоначального периода перехода операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях. Остаток относится на услуги после объединения.

Другие МСФО (IFRS), в которых представлено руководство по последующей оценке и учету (применение пункта 54 )

B63. Среди примеров других МСФО (IFRS), в которых представлено руководство по последующей оценке и учету приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнеса, можно назвать:

(a) МСФО (IAS) 38 регламентирует учет идентифицируемых нематериальных активов, приобретенных при объединении бизнеса. Покупатель оценивает гудвил на сумму, признанную на дату приобретения за вычетом любых накопленных убытков от обесценения. МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" регламентирует учет убытков от обесценения.

(b) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" представляет руководство по последующему учету договоров страхования, приобретенных при объединении бизнеса.

(c) МСФО (IAS) 12 регламентирует последующий учет отложенных налоговых активов (включая непризнанные отложенные налоговые активы) и обязательств, приобретенных при объединении бизнеса.

И (j) для каждого условного обязательства, признанного в соответствии с пунктом 23 , информация, требуемая в пункте 85 МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы". Если условное обязательство не признано, потому что его справедливая стоимость не может быть надежно оценена, то покупатель должен раскрыть:

(i) информацию, требуемую в соответствии с пунктом 86 МСФО (IAS) 37; и

(ii) причины, почему обязательство не может быть надежно оценено.

(k) общая сумма гудвила, которая, согласно ожиданиям, будет подлежать вычету в налоговых целях.

(l) для операций, которые признаны отдельно от приобретения активов и принятия обязательств при объединении бизнеса в соответствии с пунктом 51 :

(i) описание каждой операции;

(ii) как покупатель отразил каждую операцию в учете;

(iii) суммы, признанные по каждой операции, и линейная статья в финансовой отчетности, в которой признана каждая сумма; и

(iv) если операция является эффективным урегулированием существующих ранее отношений, метод, используемый для определения суммы урегулирования.

(m) раскрытие отдельно признаваемых операций, требуемых в пункте (l) , должно включать сумму связанных с приобретением затрат и, отдельно, сумму затрат, признанных как расход, а также статью или статьи отчета о совокупном доходе, в котором признаны такие расходы. Сумма любых затрат на выпуск, не признанных как расход, и то, как они были признаны, также должны быть раскрыты.

(n) при выгодной покупке (см. пункты 34 - 36 ):

(i) сумма любого дохода, признанная в соответствии с пунктом 34 , и статья в отчете о совокупном доходе, в котором признан доход; и

(ii) описание причин, почему операция привела к доходу.

(o) для каждого объединения бизнеса, при котором покупатель владеет менее чем 100-процентной долей в капитале приобретаемого предприятия на дату приобретения:

(i) сумма неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оцененной на дату приобретения, и основа оценки такой суммы; и

(ii) для каждой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оцененной по справедливой стоимости, метод(ы) оценки и значительные исходные данные, используемые в соответствующей модели для оценки этой стоимости.

(q) следующая информация:

(i) суммы выручки, а также прибыли или убытка приобретаемого предприятия с даты приобретения, включенные в консолидированный отчет о совокупном доходе за отчетный период; и

(ii) выручка, а также прибыль или убыток объединенного предприятия за текущий отчетный период, как если бы датой приобретения для всех объединений бизнеса, которые произошли в течение года, было бы начало годового отчетного периода.

Если раскрытие какой-либо информации, требуемой в данном подпункте, окажется практически невозможным, то покупатель должен раскрыть этот факт и объяснить, почему раскрытие является невыполнимым. Настоящий МСФО (IFRS) использует термин "практически невозможно" в том же значении, что и МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

B65. Что касается по отдельности несущественных объединений бизнеса, происходящих в течение отчетного периода, которые становятся существенными, если взять их в совокупности, покупатель должен раскрыть информацию, требуемую в соответствии с пунктом B64 (e) - (q) в совокупности.

B66. Если дата приобретения при объединении бизнеса выпадает после конца отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, покупатель должен раскрыть информацию, требуемую в соответствии с пунктом B64 , кроме случаев, когда первоначальный учет объединения бизнеса является неполным на дату утверждения финансовой отчетности к выпуску. В этой ситуации покупатель должен описать, какие раскрытия не могли быть сделаны, и причины, почему они не могут быть сделаны.

B67. Для достижения цели, указанной в пункте 61 , покупатель должен раскрыть следующую информацию по каждому существенному объединению бизнеса или совокупную информацию по объединениям бизнеса, несущественным по отдельности, но существенным в совокупности:

(a) если первоначальный учет объединения бизнеса не завершен (см. пункт 45 ) в отношении каких-либо конкретных активов, обязательств, неконтролирующей доли или статей возмещения и суммы, признанные в финансовой отчетности по объединению бизнеса, таким образом, были определены только условно:

(i) причины, почему первоначальный учет объединения бизнеса не завершен;

(ii) активы, обязательства, доля в капитале или статьи возмещения, по которым первоначальный учет не завершен; и

(iii) характер и сумма любых корректировок периода оценки, признанных в течение отчетного периода в соответствии с пунктом 49 .

(b) по каждому отчетному периоду после даты приобретения до тех пор, пока предприятие не взыскало, продало или каким-либо иным образом не утратило право на актив по условному возмещению, или до тех пор, пока предприятие не урегулировало обязательство по условному возмещению, или пока такое обязательство не было аннулировано или не истекло:

(i) любые изменения в признанных суммах, включая любые разницы, возникающие при урегулировании;

(ii) любые изменения в диапазоне результатов (недисконтированных) и причины таких изменений; и

(iii) методы оценки и ключевые исходные данные, используемые соответствующей моделью для оценки условного возмещения.

(c) в отношении условных обязательств, признанных при объединении бизнеса, покупатель должен раскрыть информацию, требуемую в соответствии с пунктами 84 и 85 МСФО (IAS) 37, по каждому классу резерва.

(d) сверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец отчетного периода, отдельно показывая:

(i) валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало отчетного периода.

(ii) дополнительный гудвил, признанный в течение отчетного периода, кроме гудвила, включенного в выбывающую группу, которая, при приобретении, удовлетворяет критериям классификации как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

(iii) корректировки, сделанные в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение отчетного периода в соответствии с пунктом 67 .

(iv) гудвил, включенный в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 , и гудвил, признание которого было прекращено в течение отчетного периода и который ранее не был включен в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи.

(v) убытки от обесценения, признанные в течение отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 . ( МСФО (IAS) 36 требует раскрытия информации о возмещаемой сумме и обесценении гудвила в дополнение к этому требованию.)

(vii) любые другие изменения в балансовой стоимости в течение отчетного периода.

(viii) валовая сумма и накопленные убытки от обесценения на конец отчетного периода.

(e) сумма и объяснение любой прибыли или убытка, признанных в текущем отчетном периоде, которые:

(i) связаны с идентифицируемыми приобретенными активами или принятыми обязательствами при объединении бизнеса, которое было осуществлено в текущем или предыдущем отчетном периоде; и

(ii) имеют такой размер, характер или охват, что их раскрытие является уместным для понимания финансовой отчетности объединенного предприятия.

Переходные положения для объединения бизнеса с участием только взаимных предприятий или объединения бизнеса, осуществляемого только посредством договора (применение пункта 66 )

B68. Пункт 64 предусматривает, что настоящий МСФО (IFRS) применяется на перспективной основе к объединению бизнеса, для которого дата приобретения выпадает на начало первого годового отчетного периода, начинающегося 1 июля 2009 г. или после этой даты, или на более позднюю дату. Досрочное применение разрешено. Однако предприятие должно применять настоящий МСФО (IFRS) только в начале годового отчетного периода, который начинается 30 июня 2007 г. или после этой даты. Если предприятие применяет настоящий МСФО (IFRS) до того, как он вступает в силу, предприятие должно раскрыть этот факт и одновременно применить МСФО (IAS) 27 (с поправками 2008 г.).

B69. Требование применять настоящий МСФО (IFRS) на перспективной основе оказывает следующее влияние на объединение бизнеса, в котором участвуют только взаимные предприятия или которое осуществляется только посредством договора, если дата приобретения для такого объединения бизнеса выпадает раньше применения настоящего МСФО (IFRS):

(a) Классификация - Предприятие должно и далее классифицировать предыдущее объединение бизнеса в соответствии с предыдущей учетной политикой предприятия, используемой для учета такого объединения.

(b) Ранее признанный гудвил - На начало первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО (IFRS), балансовая стоимость гудвила, возникшего в результате предыдущего объединения бизнеса, должна быть его балансовой стоимостью на такую дату в соответствии с предыдущей учетной политикой предприятия. При определении этой суммы предприятие должно исключить балансовую стоимость любой накопленной амортизации такого гудвила и соответствующее уменьшение гудвила. Никакие другие корректировки балансовой стоимости гудвила не требуются.

(c) Гудвил, ранее признанный как уменьшение капитала - В результате использования предыдущей учетной политики предприятия гудвил, возникший в связи с предыдущим объединением бизнеса, мог быть признан как вычет из капитала. В этой ситуации предприятие не должно признавать такой гудвил на начало первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО (IFRS). Кроме этого, предприятию не следует признавать в составе прибыли или убытка любую часть такого гудвила при полном или частичном выбытии бизнеса, к которому относится гудвил, или когда происходит обесценение генерирующей денежные средства единицы, к которой относится гудвил.

(d) Последующий учет гудвила - С начала первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО (IFRS), предприятие должно прекратить амортизацию гудвила, возникшего в результате предыдущего объединения бизнеса, и должно протестировать гудвил на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 .

(e) Ранее признанный отрицательный гудвил - Предприятие, которое вело учет предыдущего объединения бизнеса с использованием метода покупки, могло признать отложенный кредит на сумму превышения его доли в чистой справедливой стоимости идентифицируемого актива и обязательства приобретаемого предприятия над себестоимостью такой доли (иногда именуемый отрицательным гудвилом). В такой ситуации предприятию следует прекратить признание балансовой стоимости такого отложенного кредита на момент наступления первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО (IFRS), с соответствующей корректировкой начального сальдо нераспределенной прибыли на эту дату.